Einde inhoudsopgave
Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/11.3.11.5
11.3.11.5 Het onderscheid tussen subjectgebonden en objectgebonden aangelegenheden
Mr. dr. G.C. van der Burgt, datum 29-11-2021
- Datum
29-11-2021
- Auteur
Mr. dr. G.C. van der Burgt
- JCDI
JCDI:ADS491638:1
- Vakgebied(en)
Vennootschapsbelasting (V)
Voetnoten
Voetnoten
Zie bijvoorbeeld Van den Brande-Boomsluiter 2004, onderdeel 4.6, p. 116, Kok 2005, onderdeel 4.5.2, p. 70 en Van de Streek 2008, onderdeel 3.5.6, p. 92. In andere zin De Vries in: Stevens & Van de Streek 2019, onderdeel 6, p. 328.
Daarmee is niet gezegd dat ik het eens ben met alle conclusies die de staatssecretaris (als wetsuitvoerder) ten aanzien van aangelegenheden trekt. Zo ben ik in tegenstelling tot de staatssecretaris bijvoorbeeld van mening dat een opwaarderingsreserve van de splitsende rechtspersoon via de fiscale indeplaatstreding kan overgaan naar de verkrijger(s) en dus objectgebonden is. Zie onderdeel 11.3.11.2 en het betoog hierna.
Zie Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 3, p. 3, 4, 6, 11 en 12 en Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 5, p. 10 en 13. Op al deze plaatsen wordt op het punt van de fiscale indeplaatstreding de verbinding gelegd met het vermogen dat in het kader van de splitsing (of juridische fusie) is verkregen door de verkrijger(s).
Zie ook Kok 2005, onderdeel 4.5.2, p. 70. Met betrekking tot de fiscale indeplaatstreding wordt in de meeste gevallen de formulering ‘al hetgeen’ gebruikt. Zie art. 14, lid 2 (bedrijfsfusie), art. 14a, lid 2 en lid 3 (splitsing), art. 14b, lid 2 en lid 3 (juridische fusie) alsmede art. 14ba, lid 2 en lid 3, Wet VPB 1969 (bestuurlijke herindeling of herschikking). In art. 14, lid 1, Wet VPB 1969 (bedrijfsfusie) staat daarentegen dat de overnemer ten aanzien van alle vermogensbestanddelen die in het kader van de bedrijfsfusie zijn verkregen, in de plaats treedt van de overdrager. De Vries in: Stevens & Van de Streek 2019, onderdeel 5, p. 324, wijst ook op deze verschillende formulering. Deze auteur is van mening dat met ‘al hetgeen’ geen beperking is neergelegd tot (al dan niet bepaalde) vermogensbestanddelen. Mijns inziens hecht De Vries te veel waarde aan de verschillende terminologie in de genoemde wetteksten. Uit de parlementaire vindplaatsen, genoemd in de vorige voetnoot en die zijn toegespitst op de rechtsfiguren splitsing en juridische fusie, wordt op het punt van de fiscale indeplaatstreding in de meeste gevallen gesproken over ‘vermogensbestanddelen’ die worden verkregen en een enkele keer over ‘al hetgeen’ dat is of wordt verkregen. De wetgever lijkt met beide uitdrukkingswijzen hetzelfde te bedoelen. Dit komt ook treffend naar voren in Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 3, p. 11. In de eerste zin van de laatste alinea staat ‘al hetgeen’ en in de daaropvolgende zin ‘vermogensbestanddelen’. Ook het feit dat met betrekking tot één rechtsfiguur, namelijk de bedrijfsfusie, op het punt van de fiscale indeplaatstreding in art. 14, lid 1, Wet VPB 1969 wordt gesproken over ‘vermogensbestanddelen’ en in art. 14, lid 2, Wet VPB over ‘al hetgeen’ (art. 14, lid 2, Wet VPB 1969) onderstreept dit.
Een vergelijkbaar effect kan zich bij bedrijfsfusies voordoen. Bij een juridische fusie is dit anders omdat het vermogen van de verdwijner(s) als gevolg van die rechtshandeling overgaat naar één verkrijger (art. 2:309 BW).
Bij een ‘uitzaksplitsing’ hoeft dat niet het geval te zijn. Ik volsta met een verwijzing naar onderdeel 2.8.3, onder e t/m i.
Zie de onderdelen 11.3.11.2 en 11.3.11.4.
Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 3, p. 4, nr. 5, p. 9 en nr. 11, p. 3 en Kamerstukken I 1997/98, 25 709, nr. 315b, p. 1-2.
Dat is diverse keren opgemerkt in de wetsgeschiedenis. Ik citeer hierna enkele passages waarbij de cursiveringen door mij zijn aangebracht. In Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 11, p. 3, is het volgende opgemerkt: “Doordat in de vennootschapsbelasting de voorwaartse verrekening van verliezen is gebonden aan de rechtspersoon die deze verliezen heeft geleden, zouden zonder nadere voorziening de onverrekende verliezen van de rechtspersoon die bij een fusie of zuivere splitsing verdwijnt, verloren gaan.” In de Brief van 1 april 1998, V-N 1998/18.15, onderdeel 5, staat het volgende: “Zoals in de memorie van toelichting en de nota naar aanleiding van het verslag is opgemerkt, gaat in de situatie van een afsplitsing de mogelijkheid van verliescompensatie niet verloren. De afsplitsende rechtspersoon blijft in die situatie namelijk bestaan, zodat deze rechtspersoon ook de aanspraak op verliesverrekening behoudt. (…) Meer in zijn algemeenheid sluit dit ook aan bij het aan de verrekening van verliezen ten grondslag liggende uitgangspunt dat verliezen in beginsel subject gebonden zijn.” In onderdeel 9 van diezelfde brief staat: “Naar aanleiding hiervan wil ik voorop stellen dat aanspraken op verliesverrekening subject gebonden zijn. Dit brengt mee dat deze aanspraken bij een zuivere splitsing en bij fusie in beginsel zonder nadere regeling verloren zouden gaan. (…)” Zie ook Kamerstukken I 1997/98, 25 709, nr. 315b, p. 1-2. Ook vóór de aanpassingen van de bedrijfsfusieregeling van art. 14 Wet VPB 1969 aan de Fusierichtlijn is gewezen op het subjectgebonden karakter van verliezen. Zie Kamerstukken II 1991/92, 22 338, nr. 3, p. 14.
Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p. 15 respectievelijk Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 101.
De Vries in: Stevens & Van de Streek 2019, onderdeel 6, p. 328, ziet niet in waarom deelnemingsverrekening als subjectgebonden wordt aangemerkt omdat zo’n aanspraak verband houdt met een specifieke deelneming (een bepaald object). Dit standpunt verdient nuancering aangezien, zoals gezegd, de gezamenlijke methode geldt.
Kok 2005, onderdeel 6.3, p. 128 en onderdeel 11.5.4.3, p. 375-376.
Zie de onderdelen 11.3.4, 11.3.11.2 en 11.3.11.4.
Zie het Beleidsbesluit V-N 2008/39.7, onderdeel 3.2.3. Die gezamenlijke methode geldt overigens ook als met het betreffende land geen belastingverdrag is gesloten en het Bvdb 2001 (rechtstreeks) van toepassing is.
Zie onderdeel 2.5.
De staatssecretaris huldigt (als wetsuitvoerder) het standpunt dat de fiscale indeplaatstreding een objectgebonden karakter heeft. Dat betekent volgens de bewindspersoon dat fiscale aanspraken en overige aangelegenheden die onvoldoende verbonden zijn met een bepaald vermogensbestanddeel – de subjectgebonden aanspraken en overige aangelegenheden – niet onder het bereik van de fiscale indeplaatstreding vallen. In de literatuur wordt dit standpunt door de meeste auteurs gedeeld.1 Ik onderschrijf dat.2 Dit kan als volgt nader worden onderbouwd.
Uit de parlementaire stukken volgt onmiskenbaar dat de wetgever de fiscale indeplaatstreding koppelt aan de vermogensbestanddelen die in het kader van de splitsing civielrechtelijk onder algemene titel overgaan.3 Dit blijkt ook uit de wettekst waarin staat dat de fiscale indeplaatstreding geldt voor ‘al hetgeen’ in het kader van de splitsing is verkregen.4 Vertaalt men ‘vermogensbestanddelen’ en ‘al hetgeen’ met objecten, dan kan langs die weg worden verklaard dat het doorschuifprocedé primair is gericht op aangelegenheden, zoals aanspraken, kwalificaties, termijnen etc., die samenhangen met de objecten die overgaan (objectgebonden). De verbinding met het vermogen dat overgaat is begrijpelijk: met een splitsing wordt namelijk (doorgaans) bereikt dat vermogensbestanddelen die vóór die rechtshandeling aan de splitser toebehoren daarna over diverse rechtspersonen zijn verdeeld.5 Bij een zuivere splitsing verdwijnt immers de splitsende rechtspersoon en wordt diens vermogen uit de aard van de zaak verdeeld over meerdere verkrijgende rechtspersonen. Bij een afsplitsing blijft de afsplitser voortbestaan, zodat de mogelijkheid bestaat dat vermogen bij hem achterblijft.6 Bovendien gaat bij een afsplitsing per definitie vermogen over naar de verkrijger(s). Er bestaat geen enkele reden een verkrijger fiscaal in de plaats te laten treden voor aangelegenheden die samenhangen met het vermogen dat achterblijft bij de afsplitsende rechtspersoon (afsplitsing) of dat overgaat naar een andere verkrijger (zuivere splitsing en afsplitsing).
Vastgesteld moet worden dat zowel volgens de fiscale wetgever als volgens de staatssecretaris (beleidsmatige sfeer) bepaalde fiscale aanspraken vatbaar zijn voor een fiscale indeplaatstreding, terwijl andere fiscale aanspraken dat niet zijn.7 De vraag rijst of hiervoor een verklaring bestaat en zo ja, welke dat is. Op het eerste gezicht lijkt het namelijk geen vreemde gedachte om alle fiscale aanspraken hetzelfde te behandelen. Toch blijkt uit de inventarisatie hiervóór dat daar uitdrukkelijk niet voor is gekozen. Ik meen dat de verschillende behandeling met betrekking tot fiscale aanspraken naar huidig recht wordt veroorzaakt door het karakter van die aanspraken: objectgebonden versus subjectgebonden. Ik werk dit puntsgewijs nader uit. Daarbij probeer ik te achterhalen wat bepalend is voor de kwalificatie object- respectievelijk subjectgebonden.
Verliesaanspraken in de zin van art. 20 Wet VPB 1969 gaan niet op grond van de fiscale indeplaatstreding over naar de verkrijger(s).8 Deze aanspraken zijn subjectgebonden,9 dus gekoppeld aan het belastingsubject en niet zozeer aan de (diverse) activiteiten die dat belastingsubject ontplooit. Verliezen die een belastingplichtige lijdt met een bepaalde activiteit kunnen met inachtneming van de kaders van art. 20, lid 2, Wet VPB 1969 namelijk niet alleen worden verrekend met winsten die de belastingplichtige behaalt met diezelfde activiteit, maar ook met winsten die samenhangen met andere activiteiten.
Hoewel de wetsgeschiedenis hierover geen uitsluitstel geeft, is aannemelijk dat de verkrijger(s) niet in de plaats treden van de splitsende rechtspersoon voor aanspraken op toepassing van de deelnemingsverrekening (art. 23c Wet VPB 1969) en aanspraken op toepassing van de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten (art. 23d Wet VPB 1969). Volgens mij is de reden hiervoor dat deze aanspraken subjectgebonden zijn. Zij zijn namelijk niet gekoppeld aan een specifieke niet-kwalificerende beleggingsdeelneming respectievelijk laagbelaste buitenlandse onderneming. Bij de verrekening geldt namelijk de gezamenlijke methode.10 De gezamenlijke methode houdt – kort gezegd – het volgende in. Beschikt een belastingplichtige over bijvoorbeeld niet-kwalificerende beleggingsdeelnemingen in verschillende landen, dan worden de voordelen hiervan eerst allemaal gesaldeerd, waarna op basis van het saldo verrekening wordt gegeven.11
Langs deze route kan ook worden verklaard dat de wetgever met betrekking tot CFC-aanspraken een andere fiscale koers vaart. CFC-aanspraken zijn namelijk gekoppeld aan iedere CFC afzonderlijk. Bij de verrekening van deze aanspraken geldt dus de afzonderlijke methode. Gaat een CFC in het kader van de splitsing (gedeeltelijk) over naar (een) verkrijger(s), dan geldt dat (in zoverre) ook voor de aanspraken die aan die CFC zijn verbonden. Dergelijke aanspraken zijn dus gebonden aan de betreffende CFC als object en dus objectgebonden.
Als bij een fiscaal begeleide splitsing een buitenlandse vi overgaat naar een verkrijgende rechtspersoon, treedt deze verkrijger in de plaats van de splitser met betrekking tot het overgangsrecht dat samenhangt met de wijze waarop tot 2012 voorkoming van dubbele belasting werd verleend. Een verkrijger treedt dus in de plaats met betrekking tot inhaalclaims (art. 33b Wet VPB 1969) en doorschuifaanspraken (art. 34 Bvdb 2001). In de literatuur is betoogd dat deze visie van de wetgever onjuist is. Inhaalclaims en doorschuifaanspraken zouden subjectgebonden aangelegenheden zijn.12 Ik vermoed daarentegen dat de wetgever inhaalclaims en doorschuifaanspraken beschouwt als objectgebonden aangelegenheden. Zij zijn namelijk verbonden aan de voormalige vrijstellingsmethode en deze werd per land afzonderlijk berekend. Het lijkt erop dat de wetgever de inhaalclaims en doorschuifaanspraken koppelt aan de buitenlandse vi in het betreffende land (object) waarmee zij samenhangen. Gaat deze vi in het kader van de splitsing over naar de verkrijger(s), dan geldt dat ook voor de inhaalclaim respectievelijk doorschuifaanspraak.
Gelet op het voorgaande lijkt mij de tussenconclusie gerechtvaardigd dat voor de kwalificatie als objectgebonden aanspraak het volgende is vereist: (i) de aanspraak is gekoppeld aan specifiek vermogen en (ii) verrekening van de aanspraak vindt plaats aan de hand van de afzonderlijke methode. Dit kan ook verklaren dat voortwentelingsaanspraken in verband met de earningsstrippingmaatregel bij een fiscaal begeleide splitsing achterblijven bij de splitser. Deze aanspraken ontstaan namelijk doordat het saldo aan renten in een jaar meer bedraagt dan de aftrekruimte. De aanspraak is niet dwingend gekoppeld aan een specifieke geldlening.
Gaat in het kader van een fiscaal gefaciliteerde splitsing vermogen over in verband waarmee bij de splitsende rechtspersoon een voortwentelingsaanspraak ex art. 37 Bvdb 2001 aanwezig is, dan rijst de vraag of de verkrijger(s) van dat vermogen die aanspraak op grond van de fiscale indeplaatstreding overneemt (overnemen). De staatssecretaris gaat daar (als wetsuitvoerder) vanuit.13 Mogelijk kwalificeert de bewindspersoon zo’n aanspraak als objectgebonden omdat belastingverrekening in de door Nederland afgesloten belastingverdragen per land wordt toegepast (afzonderlijke methode). Op die wijze kan de aanspraak gekoppeld worden aan het specifieke (buitenlands) vermogen dat deze aanspraak in het verleden heeft veroorzaakt. Ik wijs er echter op dat wat betreft de verrekening van buitenlandse bronbelasting kan worden geopteerd voor de gezamenlijke methode.14 Wordt daarvoor gekozen, dan lijkt het problematisch een (resterende) aanspraak te koppelen aan specifiek vermogen. Dat zou ervoor pleiten een voortwentelingsaanspraak als subjectgebonden te kwalificeren.
Het objectgebonden karakter van de fiscale indeplaatstreding blijkt ook uit de wijze waarop de wetgever omgaat met compartimenteringsreserves in de zin van art. 28c Wet VPB 1969. Zo’n reserve is gekoppeld aan een specifiek belang. Het wekt dan ook geen verbazing dat zo’n reserve in het geval van een fiscaal gefaciliteerde splitsing overgaat naar de verkrijger(s) van dat belang. Dit geldt mijns inziens ook voor opwaarderingsreserves als bedoeld in art. 13ba Wet VPB 1969.
Op het punt dat fiscale aanspraken en overige aangelegenheden niet per definitie onder het bereik van de fiscale indeplaatstreding vallen, is een interessante parallel te trekken met de reikwijdte van de civielrechtelijke vermogensovergang onder algemene titel. Deze is namelijk ook begrensd.15 Zo zijn rechtsverhoudingen die zeer nauw zijn verbonden met de splitsende rechtspersoon als zodanig, de hoogstpersoonlijke rechtsverhoudingen, daar geen onderdeel van. Men kan ‘hoogstpersoonlijk’ en ‘subjectgebonden’ als vergelijkbare begrippen zien. Dit is in lijn met de opmerking van de wetgever dat met de fiscale indeplaatstreding als het ware de civielrechtelijke vermogensovergang onder algemene titel wordt gevolgd. De fiscale indeplaatstreding is dus de fiscale pendant van de vermogensovergang onder algemene titel, maar beide zijn niet absoluut.