6.4.2 Straffeloosheid als de belastingplichtige heeft verondersteld dat zijn standpunt pleitbaar was

Van de vier hiervoor besproken situaties zijn er derhalve twee, de in paragraaf 6.3.1.1 en 6.3.1.2 besproken situaties, waarin het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt geen invloed hoeft te hebben op de mogelijkheden om te beboeten of te bestraffen.

In de twee andere situaties, de in paragraaf 6.3.2.2 besproken situatie waarin de belastingplichtige heeft verondersteld dat zijn pleitbare standpunt en daarmee zijn aangifte uiteindelijk toch wel juist zouden zijn en de in paragraaf 6.3.2.1 besproken situatie waarin de belastingplichtige heeft verondersteld dat er een reële mogelijkheid bestaat dat zijn pleitbare standpunt en daarmee zijn aangifte onjuist zijn en zich door die veronderstelling niet heeft laten weerhouden van het indienen van zijn mogelijk onjuiste aangifte, hebben de belastingplichtigen wel bewust een standpunt ingenomen waarvan zij veronderstelden dat het pleitbaar of zelfs juist was. In deze beide situaties is het op grond van het derde uitgangspunt wel gewenst dat de belastingplichtigen onbeboet en ongestraft blijven.1

In de hiervoor in paragraaf 6.3.2.2 besproken situatie kan niet tot voorwaardelijk opzet, maar hooguit tot (grove) schuld worden geconcludeerd.2 In deze situatie hoeft het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt in het fiscale strafrecht geen rol te hebben om te bereiken dat de belastingplichtige ongestraft blijft. Schuld is immers onvoldoende om de delictsomschrijving te vervullen. In het fiscale boeterecht geldt bij opzetboetes hetzelfde. Het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt moet in deze situatie in het fiscale boeterecht wel een rol vervullen om te bewerkstelligen dat grove schuld ontbreekt. In paragraaf 6.6.1 wordt hierop teruggekomen.

In de in paragraaf 6.3.2.1 geschetste situatie kan wel worden gesproken van voorwaardelijk opzet. Deze belastingplichtige heeft door middel van het innemen van een pleitbaar standpunt echter ook gebruikgemaakt van zijn vrijheid om de fiscaal gunstigste weg te kiezen. Daarbij heeft hij, omdat hij heeft verondersteld dat hij een pleitbaar standpunt innam, binnen de ruimte willen blijven die deze vrijheid hem verschaft. Hoewel tot voorwaardelijk opzet kan worden geconcludeerd, is straffeloosheid op grond van het derde uitgangspunt daarom toch passend. Onder deze omstandigheden moet het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt een rol vervullen om te bereiken dat de belastingplichtige alsnog ongestraft kan blijven.

Over de twee laatstgenoemde situaties heeft de strafkamer van de Hoge Raad zich nog niet uitgelaten. Zij heeft in het eerdergenoemde arrest uit 2012 wel ten overvloede overwogen dat de rechter bij een pleitbaar standpunt verweer moet beoordelen of de belastingplichtige redelijkerwijs kon en mocht menen dat hij op toelaatbare wijze aangifte heeft gedaan.

Ik ga ervan uit dat onder dit kunnen en menen toelaatbaar te handelen het innemen van een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt valt.3 Een belastingplichtige die een pleitbaar standpunt heeft ingenomen kan in het fiscale strafrecht ongestraft blijven als hij op het moment van het doen van de aangifte heeft verondersteld dat zijn standpunt juist zou zijn. Dat had ik hiervoor, in paragraaf 6.3.3 echter ook al geconcludeerd, zonder dat het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt daarbij een rol hoefde te vervullen: een belastingplichtige hoeft bij een bewust ingenomen pleitbaar standpunt nog niet te hebben aanvaard dat zijn aangifte onjuist is en derhalve nog niet met voorwaardelijk opzet te hebben gehandeld.

De strafkamer van de Hoge Raad spreekt in de zojuist aangehaalde overweging echter niet over het redelijkerwijs kunnen en mogen menen juist te handelen, maar over redelijkerwijs kunnen en mogen menen toelaatbaar te handelen.4 Uit het gebruik van het woord toelaatbaar heb ik opgemaakt dat er bij een pleitbaar standpunt verweer meer ruimte is voor straffeloosheid dan uitsluitend in de hiervoor in paragraaf 6.3.2.2 beschreven situatie. Een belastingplichtige handelt namelijk eerder toelaatbaar dan juist. Hier heb ik uit afgeleid dat een belastingplichtige die een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt heeft ingenomen ook nog ongestraft kan blijven als hij heeft verondersteld dat zijn standpunt pleitbaar was. Een belastingplichtige hoeft voor straffeloosheid bij een naar objectieve maatstaven pleitbaar standpunt derhalve niet te hebben verondersteld dat zijn aangifte juist zou zijn en daarmee dat hij juist handelde, hij moet hebben verondersteld dat zijn aangifte pleitbaar zou zijn en daarmee dat hij toelaatbaar handelde.

Over de wijze waarop het naar objectieve maatstaven pleitbare standpunt invloed kan uitoefenen op de strafrechtelijke aansprakelijkheid zijn in het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad geen aanknopingspunten te vinden.5 Hierna werk ik, als derde stap van de werkwijze om te komen tot een voorstel voor een eenduidige behandeling van het pleitbaar standpunt verweer, twee mogelijkheden uit om de straffeloosheid onder de hiervoor omschreven omstandigheden – waarin de vaststelling van voorwaardelijk opzet volgens de criteria zoals die uit het eerste HIV-arrest volgen onontkoombaar is, maar waarin de belastingplichtige ook heeft verondersteld dat hij een pleitbaar standpunt innam – juridisch vorm te geven.

Beide mogelijkheden houden een afwijking ten opzichte van het algemene strafrecht in. In het algemene strafrecht is het opzet echter kleurloos en kan het opzoeken van de grenzen van de wet in beginsel tot bestraffing leiden als die grenzen blijken te zijn overschreden. Zo bezien is het niet onlogisch dat straffeloosheid bij een pleitbaar standpunt niet door middel van de bestaande mogelijkheden uit het algemene strafrecht valt te bereiken.