HR, 06-11-2020, nr. 20/01752

HR, 06-11-2020, nr. 20/01752

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 06‑11‑2020

Inhoudsindicatie

Artikel 3.114 Wet IB 2001;kamerverhuurvrijstelling; inschrijvingseis.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 20/01752

Datum 6 november 2020

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 1 mei 2020, nr. BK-19/00747, op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 19/2866), betreffende de aan belanghebbende over het jaar 2016 opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 16 september 2020 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.1.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Beoordeling van de middelen

2.1

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

2.1.1

Belanghebbende is eigenaar van een woning te [Z]. De woning staat haar als hoofdverblijf ter beschikking en is een eigen woning in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001.

2.1.2

Via Airbnb heeft belanghebbende een gedeelte van de woning gedurende de hierna te noemen periodes verhuurd. Het verhuurde deel van de woning is in de huurovereenkomsten omschreven als een slaapkamer met badruimte en eigen toilet, met gemeenschappelijk gebruik van onder meer de keuken en de huiskamer.

2.1.3

Aan verschillende personen, die in verband met werk of studie tijdelijk in Nederland verbleven, heeft belanghebbende dit deel van haar woning verhuurd van 31 maart 2016 tot 29 april 2016, van 29 april 2016 tot 29 mei 2016, in de maand juni 2016 en in de maanden november en december 2016.

In totaal heeft belanghebbende voor het verhuren van het gedeelte van haar woning in 2016 een bedrag van € 1.629 ontvangen.

2.1.4

Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2016 heeft de Inspecteur van deze inkomsten € 1.140 (70 procent van de huurinkomsten van € 1.629) belast als voordelen uit het tijdelijk ter beschikking stellen van de eigen woning als bedoeld in artikel 3.113 Wet IB 2001.

2.2.1

Bij het Hof was in geschil of de inkomsten uit de verhuur van een gedeelte van de woning terecht in de heffing zijn betrokken.

2.2.2

Het Hof heeft in het midden gelaten of de Rechtbank terecht heeft geoordeeld dat artikel 3.113 Wet IB 2001 niet toepasselijk is indien slechts een deel van de eigen woning wordt verhuurd, en beoordeeld of belanghebbende een beroep kan doen op de kamerverhuurvrijstelling van artikel 3.114 Wet IB 2001.

2.2.3

Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord, met verwerping van de stelling van de Inspecteur dat niet aan alle voorwaarden voor toepassing van deze vrijstelling is voldaan. Daarbij doelde de Inspecteur op de omstandigheid dat degenen die het gedeelte van belanghebbendes woning huurden, voor de duur van hun verblijf niet op dat adres waren geregistreerd in de basisregistratie personen. Volgens het Hof heeft dit vereiste van registratie op het desbetreffende adres in de basisregistratie personen voor de toepassing van de vrijstelling slechts een bewijsfunctie. Voorts heeft het Hof overwogen dat aan de ‘materiële eisen’ voor toepassing van de vrijstelling volledig is voldaan. Mede gelet op de stelling van belanghebbende dat het niet voldaan zijn aan het registratievereiste buiten haar invloedssfeer ligt, en aangezien vaststaat dat belanghebbende in de situatie verkeert waarop de vrijstelling ziet, worden doel en strekking van de vrijstelling miskend indien in dit geval de genoten huurinkomsten in de heffing worden betrokken, aldus het Hof.

2.3.1

Het tegen dit oordeel gerichte eerste middel treft doel.

2.3.2

De door de wetgever gekozen bewoordingen maken duidelijk dat de in het tweede lid van artikel 3.114 Wet IB 2001 bedoelde inschrijvingseis niet slechts een bewijsfunctie heeft, maar een voorwaarde is voor toepassing van de kamerverhuurvrijstelling.

2.3.3

De parlementaire geschiedenis van artikel 3.114 Wet IB 2001 en die van het door deze bepaling vervangen artikel 26 Wet IB 1964 bevat geen aanknopingspunt om niettemin aan te nemen dat de inschrijvingseis geen zelfstandige betekenis heeft (vgl. de onderdelen 3.3 en 3.4 van de conclusie van de Advocaat-Generaal).

2.3.4

Het hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordeel van het Hof berust daarom op verkeerde rechtsopvattingen.

2.4.1

Het tweede middel moet aldus worden verstaan dat het Hof niet in het midden had mogen laten of artikel 3.113 Wet IB 2001 toepasselijk is op het verhuren van een deel van de eigen woning, en had behoren te oordelen dat de door belanghebbende verkregen inkomsten uit het verhuren van een gedeelte van de woning terecht in de heffing zijn betrokken.

2.4.2

Aldus verstaan, is ook dit middel terecht voorgesteld. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in het arrest van 19 september 20202., is artikel 3.113 Wet IB 2001 ook toepasselijk op de (tijdelijke) verhuur van een deel van de eigen woning, zodat 70 procent van de inkomsten uit die verhuur tot het inkomen uit werk en woning moet worden gerekend.

2.5

De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen.

3. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

4. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof en de uitspraak van de Rechtbank, en

- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.

Dit arrest is gewezen door de vice-president R.J. Koopman als voorzitter, en de raadsheren M.A. Fierstra, J. Wortel, A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 6 november 2020.

Beroepschrift 06‑11‑2020

Beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 1 mei 2020, nr. 19/00747, inzake [X] te [Z] betreffende de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2016. Van deze uitspraak is op 1 mei 2020 een afschrift aan de Belastingdienst, kantoor [P]/Centraal Serviceteam Beroep toegezonden.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Vooraf

De kwestie die in de onderhavige zaak als tweede middel aan de orde komt, speelt eveneens in de procedure die bij de Hoge Raad bekend is onder nr. 19/03974. In die procedure is door mij beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 11 juli 2019, nr. 18/00398, ECLI:NL:GHAMS:2019:2424.

Als middelen van cassatie draag ik voor:

I.

Schending van het recht, met name van artikel 3.114 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, hoewel niet is voldaan aan de wettelijke voorwaarden, recht heeft op de kamerverhuurvrijstelling, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

II.

Schending van het recht, met name van artikel 3.113 Wet IB 2001, en/of artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de verhuurinkomsten niet belast kunnen worden op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Voor de vaststaande feiten verwijs ik naar onderdeel 5 van de hofuitspraak.

Toelichting op middel I

Artikel 3.114 Wet IB 2001 (tekst 2016) luidt:

‘1.

Indien de opbrengsten uit het anders dan voor korte duur ter beschikking stellen van al dan niet gestoffeerde of gemeubileerde woonruimte die geen zelfstandige woning vormt en deel uitmaakt van de woning die de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, niet meer bedragen dan € 5.069 per jaar, wordt die woonruimte aangemerkt als onderdeel van de eigen woning en worden de voordelen, andere dan bedoeld in artikel 3.112, eerste lid, niet in aanmerking genomen.

2.

Voor toepassing van dit artikel dient zowel de belastingplichtige als degene aan wie ter beschikking is gesteld gedurende de tijd van de terbeschikkingstelling als ingezetene op het woonadres ter zake van de woning te zijn ingeschreven in de basisregistratie personen.’

In het onderhavige geval is niet voldaan aan de wettelijke voorwaarde van artikel 3.114, tweede lid, Wet IB 2001 (hierna ook: de inschrijvingseis) omdat de huurders gedurende de tijd van de verhuur niet ook als ingezetene op het woonadres ter zake van de woning van belanghebbende waren ingeschreven in de basisregistratie personen (hierna: BRP). De inschrijvingseis is zonder restrictie eerst in artikel 26, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) opgenomen en later in artikel 3.114, tweede lid, Wet IB 2001.

Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 26 van de Wet IB 1964 (de voorloper van artikel 3.114 Wet IB 2001) is het volgende opgemerkt (met mijn cursiveringen):

‘Gezien het doel van de vrijstelling van de inkomsten uit kamerverhuur, het in verband met het tekort aan woonruimte voor jongeren vergroten van het aanbod van kamers door particulieren, geldt de vrijstelling niet voor de volgende categorieën van verhuur:

—

commerciële kamerverhuur (hotels, pensions, commerciële kamerverhuurbedrijven, e.d.);

—

verhuur per uur;

—

seizoensgebonden verhuur;

—

verhuur van een gehele woning;.’

MvT, Wet van 27 mei 1993, Stb. 310, Kamerstukken II, 22 336, nr. 3, blz. 2–3.

En:

‘Om verhuur per uur, seizoensgebonden verhuur of verhuur van een gehele woning uit te sluiten is in de regeling opgenomen dat het gaat om kamerverhuur voor woondoeleinden op het adres waar zowel de (onder)huurder als de kamerverhuurder staan Ingeschreven in de bevolkingsadministratie.’

MvT, Wet van 27 mei 1993, Stb. 310, Kamerstukken II, 22 336, nr. 3, blz. 5.

‘Voorkomen moet worden dat de vrijstelling wordt toegepast voor seizoengebonden verhuur (van korte duur). In dit opzicht levert het vervallen van de huurbescherming geen problemen op. De huurbescherming zoals deze is neergelegd in het Burgerlijk Wetboek en in de Huurprijzenwet woonruimte is thans reeds niet van toepassing op overeenkomsten van huur en verhuur die naar de aard van het gebruik van de woonruimte van korte duur zijn. Dit bestaande onderscheid tussen wel en geen huurbescherming is derhalve niet een onderscheid waarop fiscale controlemogelijkheden kunnen worden gefundeerd. Voor deze controlemogelijkheden kan wel gebruik worden gemaakt van het al of niet ingeschreven zijn in het bevolkingsregister en eventueel ook van gegevens met betrekking tot de gemeentelijke toeristenbelastingen.’

MvA, Wet van 27 mei 1993, Stb. 310, Kamerstukken II, 22 336, nr. 5, blz. 7.

‘De leden van de fractie van Groen Links vragen wat wordt verstaan onder een ‘korte duur’ in het voorgestelde artikel 26, eerste lid, onderdeel c. Ter beschikkingstelling voor ‘korte duur’ ziet met name op de in de memorie van toelichting vermelde categorieën commerciële kamerverhuur, verhuur per uur en seizoengebonden verhuur. Het criterium ‘korte duur’ betreffende het benutten van woonruimte is mede ontleend aan artikel 1623a van het Burgerlijk Wetboek en artikel 2 van het Huurprijzenwet woonruimte. Ingevolge het genoemde artikel van het Burgerlijk Wetboek wordt de huurbescherming uitgesloten indien woonruimte wordt verhuurd welke een gebruik betreffen, dat naar zijn aard slechts van korte duur is. Blijkens de toelichting op artikel 1623a BW wordt hiermede zeker de categorie vakantie- en seizoenwoningen van huurbescherming uitgesloten.’

MvA, Wet van 27 mei 1993, Stb. 310, Kamerstukken II, 22 336, nr. 5, blz. 15–16.

Voorts is opgemerkt:

‘Zowel door de Tweede Kamer als door de regering is bij de behandeling in mei 1988 van de wijziging van de Wet individuele huursubsidie, waarbij werd voorgesteld de jongerentabel af te schaffen, gewezen op de wenselijkheid van flankerend beleid ter bevordering van kamerverhuur (Handelingen II 1987/88, blz. 3946–3960 en 3981– 4000).’

De in dit voorstel van wet opgenomen vrijstelling van inkomsten uit kamerverhuur, die zich richt op vergroting van het kameraanbod door particulieren, moet worden gezien als een van de maatregelen die deel uitmaken van dat flankerend beleid.‘ MvT, Wet van 27 mei 1993, Stb. 310, Kamerstukken II, 22 336, nr. 3, blz. 1.

En verder:

‘Tegenover de bezwaren van een nieuwe vrijstelling staat het nog steeds toenemende belang van een verruimd aanbod op het terrein van de huisvesting voor jongeren. Aan dit belang kan worden tegemoetgekomen indien de thans nog latent aanwezige verhuurcapaciteit bij particulieren wordt omgezet in daadwerkelijke verhuur van kamers tegen redelijke huurprijzen. Men zal daartoe echter eerst bereid zijn indien kamerverhuur duidelijk aantrekkelijker wordt gemaakt dan nu het geval is. Om particulieren daadwerkelijk over de brug te krijgen zal naast de voorgestelde beperking van de huurbescherming van kamerbewoners een financiële prikkel niet kunnen worden gemist. Gelet op de nadelen die doorgaans aan de verhuur van kamers in de eigen woning zijn verbonden zoals de mogelijkheid van overlast en de gedeeltelijke inbreuk op de privacy, zullen particulieren in veel gevallen pas tot verhuur overgaan indien daar substantiële voordelen tegenover staan. De potentiële verhuurder zal bij de afweging van de voor- en nadelen zeker rekening houden met de fiscaliteit. De omstandigheid dat over de voordelen uit kamerverhuur belasting en premie moet worden betaald, vermindert in de huidige situatie in veel gevallen de animo om tot verhuur over te gaan. De voorgestelde vrijstelling beoogt deze animo te doen toenemen.’

MvA, Wet van 27 mei 1993, Stb. 310, Kamerstukken II, 22 336, nr. 5, blz. 2.

Ik meen dat belanghebbende reeds vanwege het niet voldaan zijn aan de inschrijvingseis niet in aanmerking kan komen voor toepassing van de kamerverhuurvrijstelling. Belanghebbende heeft bovendien geen recht op de kamerverhuurvrijstelling nu de verhuur van korte duur is. Het Hof is echter van oordeel dat wel aanspraak op de kamerverhuurvrijstelling bestaat, omdat de onderhavige situatie binnen doel en strekking van de wettelijke regeling zou vallen. Het Hof overweegt — kort samengevat — dat aan de formele voorwaarde van inschrijving niet is voldaan maar vaststaat dat ten aanzien van belanghebbende een situatie bestaat waarop de vrijstelling juist betrekking heeft. Het Hof ziet voor het onderhavige geval ruimte om de wettelijke inschrijvingseis opzij te zetten aangezien naar diens oordeel belanghebbende met de verhuur aan de huurders inhoudelijk verder volledig voldoet aan de materiële eisen voor toepassing van de vrijstelling.

Het oordeel van het Hof is niet juist en voorts onbegrijpelijk. De kamerverhuurvrijstelling is van toepassing indien sprake is van verhuur van woonruimte anders dan voor korte duur aan een derde. Zie Kamerstukken II, 1991/1992, 22 336, nr. 5, blz. 15–16 en Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, biz. 479–480. Het gaat om verhuur voor woondoeleinden op een adres waar zowel de verhuurder als huurder staan ingeschreven in de BRP. De vrijstelling beoogt het aanbod door particulieren van kamers voor jongeren te vergroten, in verband met een tekort aan woonruimte voor jongeren. Doel van de vrijstelling is het lenigen van de kamernood onder met name studenten. De inschrijvingseis betreft een door de wetgever gekozen helder en, voor de uitvoeringspraktijk, objectief controleerbaar criterium (in casu aangaande de woonsituatie van de huurder). Vgl. ook Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 74, inzake de inschrijvingseis van artikel 1.2 Wet IB 2001 en Kamerstukken I, 1999/2000, 26 727 en 26 728, nr. 202c, blz. 53 inzake de inschrijvingseis van artikel 8.14a Wet IB 2001.

Het Hof miskent bij diens oordeelsvorming dat, zoals uit de wetsgeschiedenis van de vrijstelling volgt, de wetgever met de inschrijvingseis heeft beoogd inkomsten uit kamerverhuur voor woondoeleinden vrij te stellen. Aan de inschrijvingseis kan niet de uitleg worden gegeven die het Hof voorstaat, namelijk dat de eis in het kader van de vrijstelling slechts een bewijsfunctie heeft. Die uitleg van de inschrijvingseis verdraagt zich noch met de tekst van artikel 3.114 Wet IB 2001, noch met de wetsgeschiedenis van de bepaling.

Belanghebbende heeft in 2016 een gedeelte van haar woning via de website www.airbnb.nl (hierna: Airbnb) verhuurd. De verhuur via Airbnb is voor korte duur en duidt op een commerciële exploitatie waarvoor de vrijstelling door de wetgever ongewenst wordt geoordeeld. De voorliggende situatie waarin sprake is van kortstondige verhuur (drie maal voor één maand en één maal voor twee maanden) aan huurders die elders hun hoofdverblijf hadden, is — anders dan het Hof heeft geoordeeld — juist niet een situatie waarvoor de vrijstelling is bedoeld.

Gelet op het vorenstaande acht het Hof ten onrechte de kamerverhuurvrijstelling van toepassing op de door belanghebbende genoten verhuurinkomsten. Mijns inziens had het Hof dienen te beslissen dat de verhuurinkomsten op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 kunnen worden belast. Hierop ziet mijn tweede middel dat hierna wordt toegelicht.

Toelichting op middel II

Primair heeft de Inspecteur gesteld dat inkomsten uit tijdelijke verhuur van een gedeelte van de eigen woning dienen te worden aangemerkt als belaste inkomsten uit eigen woning. Het Hof is deze overtuiging, gelet ook op de overwegingen van de Rechtbank, niet direct toegedaan. Nu mijns inziens de kamerverhuurvrijstelling toepassing mist, had het Hof dienen te oordelen dat de verhuurinkomsten belast kunnen worden op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001. Het artikel luidt:

‘Met betrekking tot de eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden wordt het ingevolge artikel 3.112 als voordelen uit eigen woning in aanmerking te nemen bedrag vermeerderd met 70 percent van de voordelen ter zake van het ter beschikking stellen.’

In de onderhavige procedure heeft de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) in haar uitspraak van 24 oktober 2019, nr. 19/02866 (niet gepubliceerd op rechtspraak.nl) de vraag of de verhuurinkomsten belast kunnen worden op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 ontkennend beantwoord. De Rechtbank is van oordeel dat artikel 3.113 Wet IB 2001 uitsluitend ziet op tijdelijke verhuur van de gehele woning. Dit getuigt mijns inziens van een te beperkte rechtsopvatting. Artikel 3.113 Wet IB 2001 regelt de situatie waarin de ‘eigen woning’ — en niet de ‘woning’ — tijdelijk is verhuurd. Voor de toepassing van artikel 3.113 Wet IB 2001 is de uitleg van het begrip ‘eigen woning’ relevant. De definitie van een ‘eigen woning’ is gegeven in artikel 3.111, eerste lid, Wet IB 2001; ingevolge die bepaling kan een gedeelte van een gebouw als eigen woning worden aangemerkt.

Uitgaande van deze uitleg van het begrip ‘eigen woning’ is artikel 3.113 Wet IB 2001 ook van toepassing ingeval van tijdelijke verhuur van een gedeelte van een gebouw dat kwalificeert als eigen woning.

De Rechtbank overweegt ten onrechte dat het eigenwoningforfait van artikel 3.112 Wet IB 2001 op de woning als geheel ziet, omdat het forfait wordt bepaald op basis van de waarde die ingevolge de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) voor de woning als geheel is vastgesteld. Slechts voor zover een onroerende zaak kwalificeert als eigen woning, geldt voor de onroerende zaak de op grond van hoofdstuk IV van de Wet WOZ vastgestelde waarde als de eigenwoningwaarde bedoeld in artikel 3.112, tweede lid, Wet IB 2001. Wanneer een deel van een woning langdurig wordt verhuurd, behoort dat deel niet tot de eigen woning; het eigenwoningforfait dient dan te worden toegepast op de waarde van de woning zonder het verhuurde deel.

Verder concludeert de Rechtbank op basis van de wetsgeschiedenis waaruit niet volgt dat het bepaalde in artikel 3.113 Wet IB 2001 ook ziet op tijdelijke verhuur van een gedeelte van een eigen woning, via een a contrario-redenering dat het artikel uitsluitend ziet op tijdelijke verhuur van het geheel van de tot de eigen woning behorende onroerende zaken. Met deze uitleg van de Rechtbank worden de tekst, het doel en de strekking van artikel 3.113 Wet IB 2001 miskend.

Ten aanzien van de tekstuele aanpassing van het artikel in de transitie van artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 naar de huidige vorm in artikel 3.113 Wet IB 2001, waarnaar de Rechtbank verwijst, merk ik het volgende op. Er is wel degelijk een relevante tekstuele aanpassing gedaan. Deze is in de wetsgeschiedenis toegelicht en had tot doel ingeval van tijdelijke verhuur te waarborgen dat ook onder het nieuwe belastingstelsel gedurende de verhuurperiode sprake bleef van een eigen woning, zodat in de verhuurperiode de aftrek van eigenwoningrente mogelijk bleef en de aftrek van kosten andere dan rente en dergelijke uitgesloten zou blijven. Zie Kamerstukken II, 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 147. Handhaving van de tekst van artikel 42a, achtste lid, Wet IB 1964 (met ‘voor zover’) zou betekenen dat het verhuurde deel gedurende de verhuurperiode geen eigen woning zou zijn. Met het vervallen van de ‘voor zover-bepaling’ heeft de wetgever nimmer beoogd dat de bepaling niet meer van toepassing zou zijn bij verhuur van een deel van de woning. Bij een dergelijke essentiële verandering had het voor de hand gelegen dat de wetgever dit expliciet had opgemerkt.

De Advocaat-Generaal Niessen betoogt in zijn conclusie van 1 mei 2020, nr. 19/03974, ECLI:NL:PHR:2020:438, dat het in overeenstemming is met de ratio van artikelen 3.111, zevende lid, en 3.113 Wet IB 2001 om de kortstondige verhuur van delen van de woning aan te merken als tijdelijke verhuur, en dat de tekst van de wet niet tot een andere lezing noopt.

Met instemming citeer ik de relevante onderdelen van de conclusie (met weglating van de voetnoten):

‘3.24

(…) Artikel 3.113 Wet IB 2001 heeft het over ‘de eigen woning die tijdelijk ter beschikking is gesteld aan derden’. Deze tekst sluit niet uit dat hieronder ook delen van de eigen woning worden verstaan. Uit de toelichting op het huidige artikel 3.119aa, lid 4, Wet IB 2001 komt bijvoorbeeld naar voren dat, in het kader van de vervreemding van de eigen woning, onder eigen woning ook een deel van de eigen woning moet worden verstaan. In de literatuur wordt daarnaast terecht opgemerkt dat als op grond van artikel 3.111 lid 7, Wet IB 2001 de gehele woning in het geval van tijdelijke verhuur blijft kwalificeren als eigen woning, het eigenaardig zou zijn wanneer dit niet voor de verhuur van een deel van de eigen woning zou gelden.

3.25

Uit de memorie van toelichting komt naar ik meen naar voren dat de wetgever, anders dan voorheen, heeft willen voorkomen dat de woning door tijdelijke verhuur niet langer kwalificeert als eigen woning. Artikel 3.111, lid 7, Wet IB 2001 zorgt er dan ook voor dat een eigen woning in geval van kortstondige verhuur blijft kwalificeren als eigen woning, zodat bijvoorbeeld de aftrek van de hypotheekrente niet verloren zou gaan. Bijgevolg worden de inkomsten uit verhuur belast op grond van 3.113 Wet IB 2001.

3.26

Naar mijn mening is het in overeenstemming met de ratio van de artikelen 3.111, lid 7, en 3.113 Wet IB 2001 om ook de kortstondige verhuur van delen van de eigen woning aan te merken als tijdelijke verhuur. Hieruit volgt dat de verhuurde delen van de eigen woning aan te merken blijven als eigen woning en dat de inkomsten uit verhuur van delen van de woning op grond van artikel 3.113 Wet IB 2001 zijn belast, hetgeen uit een oogpunt van ratio legis eveneens meer voor de hand ligt dan onbelastbaarheid.’

Nu noch de tekst van artikel 3.113 Wet IB 2001, noch de wetsgeschiedenis dwingt tot de conclusie dat de bepaling uitsluitend van toepassing is op de verhuur van een gehele woning, zijn de litigieuze verhuurinkomsten (voor 70 %) belast.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN, namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Conclusie 16‑09‑2020

Inhoudsindicatie

A-G Niessen heeft conclusie genomen over de vraag of de inkomsten van verhuur van een deel van de eigen woning zijn belast in box I, en zo ja, of deze voorts zijn vrijgesteld door toepassing van de kamerverhuurvrijstelling. Moet bij de toepassing van de kamerverhuurvrijstelling altijd aan de inschrijvingseis worden voldaan? Belanghebbende heeft in het jaar 2016 een gedeelte van haar eigen woning in verschillende periodes van het jaar verhuurd via Airbnb, driemaal voor één maand en één maal voor twee maanden. Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 heeft de Inspecteur 70 percent van de huurinkomsten belast als voordelen uit het tijdelijk ter beschikking stellen van de eigen woning als bedoeld in art. 3.113 van de Wet IB 2001. Het Hof komt tot het oordeel dat de verhuurinkomsten van belanghebbende zijn vrijgesteld door toepassing van de kamerverhuurvrijstelling van art. 3114 Wet IB 2001. De Staatssecretaris heeft tegen deze uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het eerste middel van de Staatssecretaris richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de kamerverhuurvrijstelling van toepassing is. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aan alle materiële vereisten voor toepassing van de kamerverhuurvrijstelling voldoet en alleen niet aan het formele vereiste van inschrijving. Het Hof ziet echter ruimte om de inschrijvingseis opzij te zetten. Dit oordeel is volgens de A-G onjuist. De duidelijke wettekst laat al weinig ruimte om de eis te passeren. Bovendien kan uit de wetshistorie worden afgeleid dat de inschrijvingseis (mede) een materiële functie heeft. Daarnaast is het de vraag of aan alle materiële vereisten is voldaan, met name of sprake is van terbeschikkingstelling anders dan voor korte duur. Uit de parlementaire behandeling leidt de A-G af dat het wettelijk criterium van verhuur ‘voor korte duur’ in elk geval ziet op de verhuur voor periodes van een of twee maanden. Het middel slaagt dus. Het tweede middel van de Staatssecretaris betoogt dat het Hof had dienen te oordelen dat de verhuurinkomsten belast kunnen worden op grond van art. 3.113 Wet IB 2001, nu die bepaling niet alleen ziet op verhuur van de gehele woning. Deze rechtsvraag is eveneens aan de orde in de lopende procedure bekend bij de Hoge Raad onder nr. 19/03974 (Conclusie A-G Niessen, ECLI:NL:PHR:2020:438). Daarin betoogt de A-G dat het in overeenstemming is met de ratio van artikelen 3.111, zevende lid, en 3.113 Wet IB 2001 om de kortstondige verhuur van delen van de woning aan te merken als tijdelijke verhuur, en dat de tekst van de wet niet tot een andere lezing noopt. Ook dit middel slaagt. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 20/01752

Datum 16 september 2020

Kamer III

Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2016

Nr. Gerechtshof 19/00747

Nr. Rechtbank 18/5487

CONCLUSIE

R.E.C.M. Niessen

in de zaak van

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

[X]

In geschil is de vraag of de inkomsten van verhuur van een deel van de eigen woning zijn belast in box I (art. 3.113 Wet IB 2001), en zo ja, of deze voorts zijn vrijgesteld door toepassing van de kamerverhuurvrijstelling (art. 3.114 Wet IB 2001). Moet bij de toepassing van de kamerverhuurvrijstelling altijd aan de inschrijvingseis worden voldaan?

Procesverloop

1.1 Aan belanghebbende, [X] te [Z] , is voor het jaar 2016 een navorderingsaanslag IB/PVV1.opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 30.735 met berekening bij beschikking van € 20 aan belastingrente. Bij gezamenlijke uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag en de rentebeschikking gehandhaafd.

1.2 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank2..

1.3 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag - en kennelijk ook de rentebeschikking - vernietigd en de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het griffierecht te vergoeden.3.

1.4 De Inspecteur is tegen deze uitspraak in hoger beroep gekomen bij Hof4.. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.5.

1.5 De Staatssecretaris6.heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.

2. De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld.7.Belanghebbende is eigenaar van de woning aan de [a-straat 1] te [Z] . De woning staat haar als hoofdverblijf ter beschikking en kwalificeert als eigen woning in de zin van art. 3.111 van de Wet IB 20018..

2.2

Belanghebbende heeft in 2016 een gedeelte van de woning in verschillende periodes van het jaar verhuurd via Airbnb. Volgens de overgelegde huurovereenkomsten betreft de verhuur: "Accomodation: lx bedroom (ca. 3x4m), lx bathroom with shower, lx separate toilet. Shared rooms: kitchen, bathroom, living room, and balcony".

2.3

Belanghebbende heeft voor in totaal € 1.629 aan huur ontvangen van:

i) [A] , bij belanghebbende woonachtig gedurende een stageperiode aan [E] in [Q] (€ 359 voor de periode 31 maart 2016 tot 29 april 2016),

ii) [B] , bij belanghebbende woonachtig gedurende een periode van les geven aan een taalinstituut (€ 362 voor de periode 29 april 2016 tot 29 mei 2016),

iii) [C] , bij belanghebbende woonachtig gedurende een periode van werkzaamheden bij [F] (€ 360 voor de maand juni 2016) en;

iv) [D] , bij belanghebbende woonachtig gedurende een stageperiode aan [G] in [Q] (€ 548 voor de maanden november en december 2016).

2.4

Bij het vaststellen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2016 heeft de Inspecteur van deze inkomsten € 1.140 (70 percent van de huurinkomsten van € 1.629) belast als voordelen uit het tijdelijk ter beschikking stellen van de eigen woning als bedoeld in art. 3.113 van de Wet IB 2001.

Hof Den Haag

2.5

Hof Den Haag stelt dat als de primaire stelling van de Inspecteur moet worden gevolgd, te weten dat de inkomsten uit tijdelijke verhuur van een gedeelte van de woning zijn belast, de relevantere vraag rest of deze alsnog buiten heffing kunnen blijven met toepassing van de kamerverhuurvrijstelling van art. 3.114 Wet IB 2001. Het Hof is de overtuiging dat de primaire stelling moet worden gevolgd, niet direct toegedaan.9.

2.6

Het Hof oordeelt dat de verhuurinkomsten van belanghebbende zijn vrijgesteld door toepassing van de kamerverhuurvrijstelling. Dat de huurders tijdens de huur niet zijn ingeschreven in de BRP10.op het adres van belanghebbende, staat hieraan niet in de weg. Deze eis heeft volgens het Hof slechts een bewijsfunctie. Belanghebbende voldoet voorts aan alle materiële vereisten voor toepassing van de vrijstelling. Doel en strekking van de vrijstelling worden miskend, wanneer in dit geval belastingheffing plaatsvindt over de genoten huurinkomsten.11.Het gelijk is aan belanghebbende.

3. Het geding in cassatie

Art. 3.114 Wet IB 2001 (kamerverhuurvrijstelling)

3.1

Het eerste middel van de Staatssecretaris richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de kamerverhuurvrijstelling van toepassing is, ondanks dat niet is voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van die regeling. De Staatssecretaris meent dat belanghebbende vanwege het niet voldoen aan de inschrijvingseis niet in aanmerking kan komen voor de vrijstelling. Bovendien heeft belanghebbende geen recht op de vrijstelling nu de verhuur van korte duur is.

3.2

Ingevolgde de wettekst van art. 3.114 Wet IB 2001 moet cumulatief aan de volgende voorwaarden worden voldaan voor toepassing van de kamerverhuurvrijstelling: i) er moet sprake zijn van terbeschikkingstelling anders dan voor korte duur; ii) de verhuurde woonruimte vormt niet een zelfstandige woning; iii) de verhuurde woonruimte moet deel uitmaken van de woning die de belastingplichtige anders dan als hoofdverblijf ter beschikking staat; iv) de opbrengsten bedragen niet meer dan het vrijstellingsbedrag; en v) zowel de belastingplichtige als degene aan wie de woonruimte ter beschikking is gesteld, is gedurende de tijd van de terbeschikkingstelling als ingezetene op het woonadres van de woning ingeschreven in de BRP.

3.3

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende aan alle materiële vereisten voor toepassing van de kamerverhuurvrijstelling voldoet (i t/m iv) en alleen niet aan het formele vereiste van inschrijving (v). Het Hof ziet echter ruimte om de inschrijvingseis opzij te zetten, nu dit volgens het Hof slechts een bewijsfunctie zou hebben. Dit laatste oordeel is mijns inziens onjuist. De duidelijke wettekst laat al weinig ruimte om de eis te passeren. Bovendien kan uit de wetshistorie worden afgeleid dat de inschrijvingseis (mede) een materiële functie heeft. Bij de parlementaire behandeling van de voorganger art. 26 Wet IB 196412.is immers in de toelichting opgemerkt dat de inschrijvingseis specifiek is opgenomen om o.a. seizoensgebonden verhuur uit te sluiten.13.Daaruit volgt niet dat die eis in deze bepaling alleen een bewijsfunctie heeft.14.

3.4

Daarnaast is het de vraag of aan alle materiële vereisten is voldaan, met name of sprake is van terbeschikkingstelling anders dan voor korte duur (voorwaarde i). Bij de parlementaire behandeling van de voorganger van art. 3.114 Wet IB 2001 (art. 26 Wet IB 1964) is onder andere opgemerkt dat het criterium ‘korte duur’ mede is ontleend aan het toen geldende art. 7a:1623a BW15.(huurbescherming). Blijkens de toelichting op art. 1623a BW wordt hiermede zeker de categorie vakantie- en seizoenwoningen uitgesloten.16.Van algemene bekendheid is dat vakantie- en seizoensbewoning zich over niet meer dan één of enkele maanden uitstrekt.17.Daaruit volgt dat het wettelijk criterium van verhuur ‘voor korte duur’ in elk geval ziet op de verhuur voor periodes van een of twee maanden. Derhalve moet de verhuur door belanghebbende via Airbnb, driemaal voor één maand en één maal voor twee maanden, daaronder worden begrepen.

3.5

Voor de volledigheid wijs ik erop dat de staatssecretaris18.deze visie ook bij de beantwoording van Kamervragen heeft uitgedragen.19.Op de vraag of de kamerverhuurvrijstelling kan worden toegepast in Airbnb-situaties, antwoordde de staatssecretaris:

De kamerverhuurvrijstelling is niet van toepassing. Het gaat bij de kamerverhuurvrijstelling om het anders dan voor korte duur verhuren van een deel van de eigen woning. Een voorwaarde is dan ook dat zowel de eigenaar van de eigen woning als de huurder op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de basisregistratie personen. Bij tijdelijke verhuur aan bijvoorbeeld toeristen wordt niet aan beide voorwaarden voldaan.

3.6

Het oordeel van het Hof geeft derhalve blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt dus.

Art. 3.113 Wet IB 2001 (tijdelijke verhuur)

3.7

Het tweede middel van de Staatssecretaris betoogt dat het Hof had dienen te oordelen dat de verhuurinkomsten belast kunnen worden op grond van art. 3.113 Wet IB 2001, nu die bepaling niet alleen ziet op verhuur van de gehele woning.

3.8

Deze rechtsvraag is eveneens aan de orde in de lopende procedure bekend bij de Hoge Raad onder nr. 19/03974. Ik verwijs naar mijn conclusie bij die zaak20.. Daarin betoog ik dat het in overeenstemming is met de ratio van artikelen 3.111, zevende lid, en 3.113 Wet IB 2001 om de kortstondige verhuur van delen van de woning aan te merken als tijdelijke verhuur, en dat de tekst van de wet niet tot een andere lezing noopt. De inkomsten zijn derhalve belast op grond van art. 3.113 Wet IB 2001.

3.9

In aanvulling op bovenstaande, merk ik op dat de ratio van het wel belasten van deze inkomsten – in gevallen waarin de kamerverhuurvrijstelling niet van toepassing is - erin is gelegen dat inkomsten zoals onderhavige niet zijn meegenomen in de becijfering van het eigenwoningforfait van art. 3.112 Wet IB 2001. Het eigenwoningforfait zoals opgenomen in de huidige wet is ontleend aan het huurwaardeforfait van art. 42a Wet IB 1964. De theoretische fundering van het huurwaardeforfait (en daarmee ook van het eigenwoningforfait) houdt in dat de eigenaar-bewoner zo goed als de eigenaar-verhuurder inkomsten uit vermogen geniet ter zake van het ter vrije beschikking staan van een woning. De eigenaar-bewoner geniet zijn ‘beloning’ echter in natura, in de vorm van het woongenot.21.

3.10

Volgens art. 3.112 lid 1 Wet IB 2001 wordt de netto-opbrengst van een ‘eigen woning’ forfaitair vastgesteld op een percentage van de waarde van de woning. Oorspronkelijk werd voor dit percentage uitgegaan van een bruto-huurwaarde, waarop een forfaitair percentage aan kosten, lasten en afschrijvingen in mindering werd gebracht.22.De bruto-huurwaarde staat voor het voordeel in natura dat een belastingplichtige geniet (het woongenot). Inkomsten die een belastingplichtige geniet in het geval van verhuur, staan hier los van.

3.11

Ook dit middel slaagt.

4. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.