5.3.5.2 Onderneming in de inkomstenbelasting

Op grond van het eerste lid, onderdeel a van art. 35c SW geldt de faciliteit voor IB-ondernemingen als sprake is van een onderneming op grond van art. 3.2 Wet IB 2001. In paragraaf 3.2.2.2 is aan de orde geweest wanneer sprake is van een dergelijke materiële onderneming. De faciliteit is uiteindelijk van toepassing op het vermogen dat op grond van de vermogensetiketteringsregels tot het ondernemingsvermogen van de materiële onderneming is gerekend. Het uitgangspunt dat alleen toegang tot de faciliteit wordt gekregen indien sprake is van ondernemingsvermogen is doeltreffend. Het zijn immers bedrijfsopvolgingen die de regering wenst te faciliteren. Duurzaam overtollige liquide middelen blijven op deze wijze buiten de faciliteit. Naar mijn mening is dit een terechte keuze geweest.1 Er is geen aanleiding deze middelen anders te behandelen dan ander vermogen waarover erf-, dan wel schenkbelasting wordt geheven. De keuze van de wetgever aan te sluiten bij het ondernemingsbegrip in art. 3.2 Wet IB 2001 heeft ook tot gevolg dat keuzevermogen wordt uitgesloten van de faciliteit indien is gekozen voor privévermogen. Naar mijn mening kan deze uitsluiting tot liquiditeitsproblemen leiden indien de middelen voor het betalen van de erfbelasting over het vererfde (of geschonken) privévermogensbestanddeel uit de onderneming moeten worden gehaald. Als voorbeeld kan worden genoemd een pand dat zowel in de privésfeer als binnen de onderneming wordt gebruikt. Het zakelijke gedeelte van het pand dient het belang van de onderneming en zou naar mijn mening als ondernemingsvermogen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit moeten worden aangemerkt.2 Naar mijn mening is het niet juist om de gemaakte keuze voor de inkomstenbelasting door te laten werken naar de erf- en schenkbelasting. Dat is ook niet gedaan in de in art. 15, eerste lid, onderdeel b, Wet BRV 1970 opgenomen vrijstelling voor verkrijgingen van onroerende zaken door in het artikel genoemde familieleden. Zo wordt in genoemd artikellid aangesloten bij het dienstbaar zijn aan de onderneming. Inmiddels geldt iets soortgelijks voor de terbeschikkingstelling van onroerende zaken in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001. Voor zover de onroerende zaak dienstbaar is aan de onderneming van een kwalificerend lichaam, kwalificeert de onroerende zaak als ondernemingsvermogen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (art. 35c, eerste lid, onderdeel d, SW 1956).

Hier kan gelijk de parallel worden getrokken met buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen van een vennoot in een samenwerkingsverband. Op grond van art. 7, eerste lid, Uitv.reg. schenk- en erfbelasting worden onroerende zaken die tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen behoren mede tot de objectieve onderneming gerekend. Dit is, omwille van uitvoeringstechnische aspecten en om gelijkheid te creëren met de absfeer, bewust beperkt tot onroerende zaken.3 Indien het gaat om samenwerkingsverbanden is het evenwel gebruikelijk ook andere bedrijfsmiddelen tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen te rekenen. Zo heeft het mijn voorkeur de beperking tot onroerende zaken, zowel wat betreft buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen als onder art. 3.92 Wet IB 2001 vallende terbeschikkingstellingssituaties, te laten vervallen. Alle vermogensbestanddelen die op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend moeten kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Zo kunnen ook tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen behorende machines en melkquota in de faciliteit delen. Dit komt naar mijn mening de doeltreffendheid van de faciliteit ten goede. Deze vermogensbestanddelen dienen immers het belang van de onderneming. Overigens is het zo dat als een vermogensbestanddeel bij een eenmanszaak tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend dit vermogensbestanddeel altijd kwalificeert voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit.4 Dit geldt evenzo indien het vermogensbestanddeel is ingebracht in een samenwerkingsverband en aldus tot het ondernemingsvermogen behoort. In deze situaties is geen sprake van een beperking tot onroerende zaken. Door de beperking tot onroerende zaken te vervangen door een beperking tot vermogensbestanddelen die op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend, wordt ook de door een firmant gehouden vordering op een samenwerkingsverband, die tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen behoort, als ondernemingsvermogen aangemerkt. Stevens5 merkte in dit kader ook al op dat het vreemd is dat de vordering niet tot de objectieve onderneming hoort, maar dat de hiermee samenhangende schuld het ondernemingsvermogen in de objectieve onderneming wel vermindert. Dit pleit ervoor zowel de vordering van de schuldeiser als de schuld van de schuldenaar binnen dezelfde objectieve onderneming als ondernemingsvermogen aan te merken. In feite worden de vordering en schuld gesaldeerd. Dit gebeurt ook bij schuldverhoudingen tussen kapitaalvennootschappen als gevolg van de werking van art. 35c, vijfde lid, SW 1956. Het is alleen anders als een holdingvennootschap bijvoorbeeld een vordering heeft op een werkmaatschappij waarin geen 100%-belang wordt gehouden. Door de consolidatie blijft dan een gedeelte van de vordering in de holdingvennootschap over. Van dit gedeelte moet worden nagegaan of het als ondernemingsvermogen kan worden gekwalificeerd.

Vervolgens verdient nog aandacht de vraag hoe het bedrag van € 1.028.132 (100%-vrijstelling ondernemingsvermogen) moet worden toegerekend indien sprake is van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Uit een in de parlementaire behandeling opgenomen voorbeeld blijkt dat het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen voor de berekening van de 100%- vrijstelling bij het ‘gewone’ ondernemingsvermogen wordt gevoegd.6 Dit lijkt juist indien art. 7, eerste lid, Uitv.reg. schenk- en erfbelasting in ogenschouw wordt genomen. Het gevolg is dan wel dat de vrijstelling van de vennoot zonder buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen daardoor wordt beïnvloed. Op zich kan ik instemmen met het argument van de regering dat de uiteindelijke vrijstelling niet hoger mag worden dan € 1.028.132. Een andere oplossing is het bedrag van de vrijstelling in eerste instantie te berekenen exclusief het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Indien vervolgens nog een bedrag aan vrijstelling resteert, kan dat worden gebruikt om het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen (gedeeltelijk) vrij te stellen. Naar mijn mening doet deze oplossing meer recht aan de verkrijger zonder buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen.