6.4 Verrekening door de fiscus bij faillissement

Bij faillissement van de belastingplichtige dient de verrekening te worden beoordeeld aan de hand van de verrekeningsregels van artikel 53 lid 1 Fw. De verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990 blijven buiten beschouwing.1 Evenals bij de toepassing van artikel 307 Fw ingeval van een schuldsanering natuurlijke persoon maakt het in die situatie niet uit wat de status is van de (in verrekening te brengen) vorderingen van en op de fiscus.2 Ook civielrechtelijke vorderingen van of op de fiscus vallen onder het bereik van artikel 53 Fw. Evenals bij de surseance en schuldsanering, heeft de toepasselijkheid van de verrekeningsregels van de Fw tot gevolg dat de voor verrekening in aanmerking komende vorderingen van de fiscus dienen te voldoen aan het vereiste van wederkerig schuldenaarschap.3 Analoog aan de surseance en schuldsanering kan de fiscus daarnaast geen vorderingen tegenover de belastingplichtige/curator in verrekening brengen die de ontvanger voor een andere overheid incasseert op de voet van artikel 24 lid 1, eerste volzin, Iw 1990.4

Een ander belangrijk gevolg van de toepasselijkheid van de verrekeningsregels van artikel 53 Fw op een verrekening door de fiscus, is dat niet alleen de fiscus een beroep op verrekening kan doen, maar ook de curator.5Artikel 24 Iw 1990 is immers niet van toepassing. Ten aanzien van de verrekening van (fiscale) boedelschulden, komt de zaak weer anders te liggen. De verrekeningsregels van artikel 53 Fw zijn alsdan niet van toepassing.6 Dit zou betekenen dat de verrekeningsregels van het BW gelden. De wetgever meent echter dat de BW-verekeningsregels niet gelden bij een verrekening door de fiscus.7 Daarnaast heeft de wetgever per 1 juli 2009 expliciet in artikel 24 lid 1 Iw 1990 opgenomen dat bij verrekening tijdens faillissement artikel 53 Fw van toepassing is. De wetgever heeft daarmee mijn inziens tot uitdrukking willen brengen dat ingeval van faillissement de verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990, behoudens die voor de fiscale eenheid vennootschapsbelasting, buiten toepassing dienen te blijven.8 Dat dient naar mijn mening eveneens te gelden indien tijdens faillissement de verrekening niet wordt beheerst door artikel 53 Fw maar door artikel 6:127 BW, met name omdat sprake is van een verrekening van boedelschulden. Deze situatie zal in de volgende paragraaf nader aan de orde komen bij casus VI.

Vanaf het moment dat het faillissement wordt beëindigd, komt logischerwijs ook een einde aan de werking van de verrekeningsregels van de Fw.9 Indien de fiscus geen gebruik heeft gemaakt van artikel 53 Fw tijdens het faillissement, dient zij na het einde daarvan terug te vallen op de regels van artikel 24 Iw 1990. Na een faillissementsakkoord zullen overigens de in het kader van dat akkoord kwijtgescholden belastingschulden normaal gesproken niet meer voor verrekening vatbaar zijn.10 Een specifieke situatie is die waarbij het faillissement in rechte wordt vernietigd, terwijl tijdens het faillissement verrekening heeft plaatsgevonden, bijvoorbeeld door de fiscus op de voet van artikel 53 Fw. Met Faber ben ik van mening dat vanwege de terugwerkende kracht van deze vernietiging de verrekening dan alsnog dient te worden beoordeeld volgens de verrekeningsregels buiten faillissement.11 Voor de fiscus geldt dat deze beoordeling dient plaats te vinden aan de hand van artikel 24 Iw 1990.

Op grond van rechtspraak van de Hoge Raad bestaat, onder zeer specifieke voorwaarden, de mogelijkheid over te gaan tot een geconsolideerde faillissementsafwikkeling.12 Indien boedels van twee of meer failliete vennootschappen niet meer op een reële - tegenover schuldeisers te verantwoorden - basis kunnen worden gescheiden, is een geconsolideerde afwikkeling aan de orde. De consolidatie heeft tot gevolg dat de afzonderlijke vermogens van de failliete vennootschappen worden aangemerkt als één vermogen en de tegeldemaking en verdeling van de opbrengst daarvan plaatsvindt als in één faillissement.13 Deze geconsolideerde afwikkeling heeft ook gevolgen voor de verrekeningsmogelijkheden van de crediteuren van de geconsolideerde vennootschappen, zoals de fiscus. In feite wordt bij een dergelijke geconsolideerde verrekening door de fiscus eenzelfde effect bereikt als de verrekening bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting op de voet van artikel 24 lid 1, vierde volzin, Iw 1990. Op deze verrekening zijn de regels van artikel 53 Fw van toepassing. Daardoor zal zowel de fiscus als de curator een beroep op verrekening kunnen doen, door het uitbrengen van een verrekeningsverklaring. Verder zal de fiscus geen vorderingen van andere overheden, waarvan de invordering aan de ontvanger is opgedragen, kunnen betrekken in deze geconsolideerde verrekening. Die vorderingen voldoen immers niet aan het vereiste van wederkerig schuldenaarschap.14

Zoals in de Toelichting bij het Voorontwerp Insolventiewet bij artikel 9.5 wordt opgemerkt, heeft consolidatie ook gevolgen voor boedelschulden en boedelvorderingen die zijn ontstaan in de afzonderlijke insolventies (lees hier: faillissementen). Na consolidatie hebben zij te gelden als boedelschulden en boedelvorderingen van de geconsolideerde boedel. Boedelvorderingen en boedelschulden van de geconsolideerde faillissementen kunnen derhalve met elkaar worden verrekend. Deze verrekening vindt dan niet plaats op de voet van artikel 53 Fw, maar op grond van de regels van artikel 6:127 e.v. BW. Bij geconsolideerde verrekening door de fiscus zouden dan de verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990 strikt genomen van toepassing zijn. Hiervoor gaf ik al aan dat naar mijn mening de fiscale verrekeningsregels in dat geval buiten beschouwing dienen te blijven en de verrekening volgens de BW-regels dient te geschieden.15

Tot slot van deze paragraaf wordt aandacht besteed aan verrekening door de fiscus onder de EU Insolventieverordening. Artikel 6 lid 1 van deze verordening bepaalt dat de opening van een insolventieprocedure16 het recht van een schuldeiser op verrekening met de vordering van de schuldenaar onverlet laat, wanneer die verrekening is toegestaan bij het recht dat op de vordering van de insolvente schuldenaar van toepassing is. Deze regeling kan een rol spelen bij verrekening door de fiscus. Dit met name ingeval blijkt dat, volgens het recht dat op de belastingschulden van de insolvente schuldenaar van toepassing is, de fiscus een ruimere verrekeningsbevoegdheid heeft dan volgens de lex concursus. Stel een Duitse vennootschap wordt insolvent verklaard in een 'hoofdprocedure', maar zij heeft nog schulden aan de Nederlandse fiscus. Indien blijkt dat het Duitse verrekeningsregime de Nederlandse fiscus geen verrekening zou toestaan, maar verrekening volgens het Nederlandse recht wel zou kunnen, kan de Nederlandse fiscus met een beroep op artikel 6 Insolventieverordening gebruik maken van de Nederlandse verrekeningsregeling. Kortmann en Veder nemen in dit verband aan17 dat het bij toetsing aan artikel 6 lid 1 niet gaat om de verrekeningsregels van de Fw maar om de naar gemeen recht bestaande verrekeningsbevoegdheid.18 Voor de fiscus zou dat de bevoegdheid op grond van artikel 24 Iw 1990 zijn. Zij wijzen er verder op dat, indien die bevoegdheid in een concreet geval niet ruim genoeg is voor een beroep op artikel 6 lid 1, de opening van een secundaire procedure (in Nederland) de schuldeiser (hier: de fiscus) uitkomst zou kunnen bieden. Voor de fiscus zou deze secundaire procedure enerzijds tot gevolg hebben dat hij gebruik kan maken van de verruimde verrekeningsmogelijkheid van artikel 53 Fw. Anderzijds verliest de fiscus dan de verruimde bevoegdheden van artikel 24 Iw 1990, met name de mogelijkheid om vorderingen van andere overheden in verrekening te brengen.19