Verrekening door de fiscus (O&R nr. 62) 2011/6.5:6.5 Nadere verkenning van de verrekening door de fiscus bij faillissement aan de hand van casusposities

Verrekening door de fiscus (O&R nr. 62) 2011/6.5

6.5 Nadere verkenning van de verrekening door de fiscus bij faillissement aan de hand van casusposities

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De verrekening door de fiscus bij faillissement kan zich in veel verschillende vormen voordoen. Thans worden diverse verrekeningsgevallen aan de hand van een tiental casusposities behandeld.1

Casus I

De curator komt er bij de inning van debiteuren van de failliet achter dat een deel van deze debiteuren op hun beurt ook zijn gefailleerd. Het blijkt dat in geen van deze faillissementen een uitkering aan de concurrente crediteuren valt te verwachten. De curator wenst de omzetbelasting die in deze oninbare vorderingen besloten ligt bij de fiscus terug te vorderen. De fiscus stelt echter een tegenvordering op de gefailleerde belastingplichtige te hebben, eveneens uit hoofde van omzetbelasting, wegens ten onrechte genoten vooraftrek op facturen die door de failliet niet worden voldaan.

Aangenomen mag worden dat de fiscus in dit geval een beroep op verrekening kan doen. De vordering ten aanzien van de ten onrechte in vooraftrek genomen omzetbelasting betreft een faillissementsvordering,2 dus niet een boedelschuld voor de curator. Daartegenover staat een vordering van de curator uit hoofde van teruggaaf van omzetbelasting over oninbare facturen.3 Voor zover deze vorderingen zijn ontstaan vóór de faillietverklaring, doordat zij toen reeds oninbaar waren, is evident dat zij kunnen worden verrekend met de fiscale schuld per faillissementsdatum. Voor zover de vorderingen ontstaan na de datum van de faillietverklaring, doordat zij nadien oninbaar worden, vallen zij onder het verruimde verrekeningscriterium van artikel 53 lid 1, tweede deel, Fw.4 De teruggaafvordering van de curator vloeit immers onmiddellijk voort uit een vóór de faillietverklaring bestaande rechtsverhouding, dan wel vloeit voort uit handelingen vóór de faillietverklaring met de gefailleerde verricht. Die handelingen betreffen de aangifte en afdracht van de omzetbelasting ten aanzien van de genoemde debiteuren, die inmiddels zijn gefailleerd.5

Stel dat blijkt dat de debiteuren van de failliet pas oninbaar zijn geworden na de faillietverklaring van de belastingplichtige. De vordering op de fiscus tot teruggave van de omzetbelasting ontstaat dan tijdens de boedelperiode. De fiscus kan zich op het standpunt stellen dat deze schuld aan de failliet valt te verrekenen met boedelschulden, bijvoorbeeld omzet- of loonbelastingschulden die de boedel verschuldigd is geworden doordat de onderneming na faillissement nog enige tijd heeft doorgedraaid.6 Mij lijkt die verrekening toegestaan, omdat aan de voorwaarden van artikel 6:127 BW is voldaan. Voor de curator ontstaat in dit geval een interessante verrekenpost in verband met de door hem of haar 'gegenereerde' fiscale boedelschuld. Mochten er onvoldoende middelen in de boedel blijken te zijn voor de voldoening daarvan, dan kan de curator door een beroep op verrekening trachten deze boedelschulden alsnog te voldoen. Naar mijn mening komen daarvoor ook in aanmerking de terugvorderingen op de fiscus wegen oninbare debiteuren van de failliet die zich reeds vóór faillissement hebben gematerialiseerd. Indien die omzetbelasting nog niet is teruggevorderd vóór de faillietverklaring, dan kan de curator dat vanuit de boedel doen en een beroep op verrekening doen met de fiscale boedelschulden. De ontvanger zou de curator echter een stap voor kunnen zijn, door van zijn kant op de voet van artikel 53 lid 1 Fw de teruggaaf vanwege de oninbare debiteuren te verrekenen met de fiscale faillissementsschulden. Daardoor zullen de boedelschulden open blijven staan. Dat geeft de fiscus een betere positie. Naar mijn mening hoeft in deze gevallen niet eerst een formeel teruggaafverzoek voor de omzetbelasting door de curator te worden gedaan.7 Voor het tijdstip van verrekening moet mijns inziens aansluiting worden gezocht bij de civielrechtelijke verrekeningsregels8 en niet bij artikel 24 lid 1, zevende volzin, Iw 1990. Artikel 24 Iw 1990 is hier immers niet van toepassing.

Casus II

De curator heeft tijdens de afwikkeling van een faillissement de nodige kosten gemaakt, zoals taxatiekosten en salariskosten (via één of meer salarisbeschikkingen van de rechtbank), waarover door de boedel omzetbelasting is betaald. Hij wenst deze omzetbelasting terug te vorderen bij de fiscus. Die stelt zich op het standpunt dat deze teruggaaf omzetbelasting dient te worden verrekend met de 29 lid 2-vordering van de fiscus, die ziet op de ten onrechte door de failliet in vooraftrek genomen omzetbelasting op niet betaalde facturen.

In dit geval zal geen verrekening kunnen plaatsvinden.9 De vordering tot teruggaaf omzetbelasting is een vordering die na de faillietverklaring is ontstaan en niet valt te brengen onder de verruimde verrekeningsregeling van artikel 53 lid 1, tweede deel, Fw. Deze vordering van de curator vloeit immers niet voort uit een vóór de faillietverklaring verrichte handeling of bestaande rechtsverhouding.10 Zoals bij casus I reeds vermeld, betreft de 29 lid 2-vordering van de fiscus een faillissementsvordering, zodat die niet valt te verrekening met de boedelvordering van de curator.

Casus III

Een gefailleerde vennootschap heeft recht op een belastingteruggaaf wegens te veel betaalde omzetbelasting. De ontvanger wenst deze teruggaaf te verrekenen met een aan hem ter incasso opgedragen vordering van de Duitse belastingdienst wegens openstaande Duitse loonbelasting en een vordering van de gemeente Arnhem wegens achterstallige onroerende zaakbelasting.

Het beroep op verrekening door de ontvanger kan niet slagen. Weliswaar biedt artikel 24 lid 1, eerste volzin, 1w 1990 de mogelijkheid om deze vorderingen te verrekenen, maar hier prevaleren de verrekeningsregels van de Fw. Die schrijven voor dat sprake dient te zijn van wederkerig schuldenaarschap.11 Aan die eis is niet voldaan, aangezien de vorderingen van de ontvanger 'toebehoren' aan de Duitse fiscus en de gemeente Arnhem.

Casus IV

De curator blijkt in het faillissement van een BV recht te hebben op teruggaaf van vennootschapsbelasting op grond van de carry backregeling. De vennootschap is 1 juli 2009 gefailleerd. De curator doet begin 2010 aangifte vennootschapsbelasting 2009. Over 2009 is een substantieel verlies geleden, dat kan worden terug-gewenteld naar de winstjaren 2007 en 2008. De fiscus accepteert deze carry back en legt een negatieve aanslag op. De ontvanger meent echter dat deze teruggaaf kan worden verrekend met de per datum faillissement openstaande loonbelastingschuld van de BV.

Deze casus vertoont gelijkenis met de zaak Buijsrogge q.q./Staat.12 Aangenomen kan worden dat de fiscus zich inderdaad met succes op verrekening kan beroepen. De carry backvordering valt onder de verruimde verrekening van artikel 53 lid 1, tweede deel, Fw. De vordering vloeit namelijk voort uit vóór de faillietverklaring verrichte handelingen, dan wel een toen reeds bestaande rechtsverhouding. Die handelingen betreffen de aangifte en betaling van de vennootschapsbelasting over de jaren 2007 en 2008.

Casus V

Een failliete vennootschap is, als moedervennootschap, onderdeel van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Deze vennootschap heeft recht op teruggaaf van vennootschapsbelasting (carry back). De ontvanger wenst deze schuld aan de failliete vennootschap te verrekenen met openstaande waterschapsbelasting bij een - niet gefailleerde - dochtervennootschap. De invordering van deze waterschapsbelasting is door het waterschap aan de ontvanger opgedragen.

Door de regeling van de vijfde volzin van artikel 24 lid 1 Iw 1990 blijft verrekening bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting ook tijdens faillissement mogelijk. Ik gaf reeds aan dat deze regeling op gespannen voet staat met de overwegingen van de Hoge Raad in het arrest Wilderink q.q./Ontvanger.13 Taalkundig gezien zouden ook andere belastingen en heffingen dan rijksbelastingen in deze verrekening kunnen worden betrokken, voor zover de invordering daarvan aan de ontvanger is opgedragen. Naar mijn mening kan echter uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid dat het niet de bedoeling is geweest van de wetgever dat bij een verrekening binnen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting ook andere vorderingen dan die uit rijksbelastingen kunnen worden betrokken.14 Een dergelijke verrekeningsmogelijkheid zou naar mijn mening onbillijk zijn en een veel te vergaande bevoegdheid geven aan de fiscus.

Dat geldt in versterkte mate tijdens faillissement, aangezien dan primair de verrekeningsregels van de Fw dienen te gelden. In de onderhavige casus is in twee opzichten niet voldaan aan het vereiste van wederkerig schuldenaarschap: 1. de vordering uit waterschapsbelasting is een vordering op een andere vennootschap dan de gefailleerde vennootschap; 2. deze vordering behoort niet aan de fiscus toe, maar aan het waterschap. Deze dubbele afwijking van het wederkerigheidsvereiste is naar mijn mening onjuist en ook niet door de wetgever beoogd.15 In deze casus zal verrekening door de fiscus in ieder geval afstuiten op het feit dat de ontvanger tijdens faillissement geen vorderingen van andere overheden in de verrekening mag betrekken.16

Casus VI

De curator laat de onderneming tijdens faillissement nog enige tijd activiteiten verrichten. Als gevolg daarvan ontstaan enkele belastingschulden (loonbelasting en omzetbelasting). De curator laat de fiscus weten dat deze schulden wat hem betreft kunnen worden verrekend met enkele belastingteruggaven, te weten de vei& de faillietverklaring te veel betaalde omzetbelasting en de carry back voor de vennootschapsbelasting, waarvoor de curator tijdens faillissement aangifte heeft gedaan.

De belastingschulden die tijdens faillissement zijn ontstaan, vanwege toen nog verrichte activiteiten, vormen een boedelschuld. Daarop zijn de regels van artikel 53 Fw niet van toepassing.17 De vraag is dan of moet worden teruggevallen op de regels van artikel 24 Iw 1990 of op die van artikel 6:127 e.v. BW. Ik ben van mening dat de regels van het BW dienen te gelden.18 De vorderingen van de curator op de fiscus behoren aan de boedel toe, evenals de schuld aan de fiscus. Zij vallen aldus in hetzelfde vermogen, zodat verrekening op de voet van artikel 6:127 BW mogelijk is.

Casus VII

De curator treft een vordering aan van de failliet op de belastingdienst wegens een belastingteruggaaf. Deze vordering blijkt niet te zijn verpand aan de bank. Er is een derde bereid deze vordering van de curator te kopen. De vordering wordt door de curator aan deze derde gecedeerd, met mededeling daarvan aan de fiscus. Daarbij wordt geen instemming aan de ontvanger gevraagd. De fiscus blijkt echter nog enkele tegenvorderingen op de failliet te hebben. De ontvanger weigert de teruggaaf aan de derde te voldoen en beroept zich, onder verwijzing naar artikel 24 lid 4 Iw 1990, op verrekening met de openstaande belastingschulden van de failliet.

Dit geval is niet duidelijk in de wet geregeld. Gesteld kan worden dat ingeval van faillissement van de belastingplichtige artikel 24 Iw 1990 geheel buiten toepassing dient te blijven, behoudens de regeling voor de verrekening bij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.19 Dat zou tot gevolg hebben dat de ontvanger zich niet op artikel 24 lid 4 Iw 1990 kan beroepen. Verder blijkt de wetgever de BW-verrekeningsregels niet (impliciet) toepasbaar te achten bij de bestuursrechtelijke verrekening,20 zodat de ontvanger evenmin een beroep zou kunnen doen op artikel 6:130 BW. Naar mijn mening zou het echter redelijk en billijk zijn dat artikel 6:130 BW in dit geval toch zou gelden, hoewel mij ook goed verdedigbaar lijkt dat dit strijdig is met de bestuursrechtelijke verrekeningsregels. De wetgever heeft zich deze situatie niet gerealiseerd. Onder de werking van artikel 6:130 BW kan de ontvanger zich wel op verrekening beroepen, ongeacht of die met de cessie heeft ingestemd op de voet van artikel 24 lid 4 Iw 1990. Aan de eis van dezelfde rechtsverhouding in de zin van artikel 6:130 lid 1 BW is hier mijns inziens voldaan.21

Casus VIII

Een gefailleerde vennootschap hield zich, in het kader van haar overige werkzaamheden, bezig met de afhandeling voor haar klanten van in- en uitvoerrechten. Tot zekerheid voor de nakoming van de verplichtingen van deze vennootschap jegens de douaneautoriteiten werd door een derde partij een borg gesteld. De douane roept na datum faillissement deze borg in en de borg gaat tot uitbetaling over. Vervolgens blijkt echter dat een deel van de onderliggende belastingaanslagen ten name van de gefailleerde vennootschap niet terecht is opgelegd. De curator tekent bezwaar aan tegen deze aanslagen en dat bezwaar wordt gegrond verklaard. De douane wil overgaan tot uitbetaling van de te veel geïncasseerde belastingbedragen. Daarbij constateert de ontvanger dat de failliet per faillissementsdatum nog een substantiële schuld heeft openstaan aan loonbelasting. De ontvanger beroept zich dienaangaande op verrekening.

Dit geval kan op twee manieren wordt benaderd. De meest voor de hand liggende redenering is mijns inziens dat met de gegrondverklaring van het bezwaar tegen de aanslagen de titel voor de betaling door de borg is komen te vervallen. De borg heeft onverschuldigd betaald en kan dit bedrag rechtstreeks van de fiscus terugvorderen.22 Verrekening is dan niet aan de orde, omdat de loonbelastingschuld niet op naam van de borg staat. In de tweede redenering dient de teruggaaf van de betreffende douanebedragen via de failliet als belastingplichtige te lopen. De fiscus stelt dan een teruggaaf vast en kan vervolgens overwegen tot verrekening over te gaan met de openstaande loonbelasting. Die verrekening moet vanwege de faillissementssituatie worden gebaseerd op artikel 53 Fw en niet op artikel 24 Iw 1990.23 Aan de voorwaarden van artikel 53 lid 1, tweede deel, Fw lijkt echter niet te zijn voldaan. De vordering tot terugbetaling van de teveel betaalde douanerechten is ontstaan na de faillietverklaring en vloeit mijns inziens niet - in voldoende mate en verband24 - voort uit handelingen vóór de faillietverklaring met de gefailleerde verricht. De terugbetaling van teveel betaalde douanerechten vloeit primair voort uit het aanspreken van de borg door de douane na datum faillissement en het door de curator tegen de aanslagen ingediende bezwaar.

Casus IX

Y legt derdenbeslag onder de fiscus op al hetgeen de fiscus verschuldigd is of zal worden aan X. De fiscus gaat ondanks het beslag tot verrekening over van te verrichten teruggaven aan X met belastingschulden van X. Y krijgt op enig moment een titel om X tot betaling te dwingen en betekent deze titel op de voet van artikel 704 Rv aan de fiscus. Ook nadat de betekeningstermijn van vier weken is verstreken verricht de fiscus nog enkele verrekeningen. Enige maanden later gaat X failliet. De vraag doet zich voor of de fiscus wel mocht verrekenen en of de fiscus tijdens het faillissement van X nog tot verrekening mag overgaan.

Het derdenbeslag betreft een beslag op bestaande en toekomstige vorderingen van X op de fiscus.25 Op grond van artikel 475 lid 1 Rv vallen, naast de op het moment van de beslaglegging reeds bestaande vorderingen, ook toekomstige vorderingen onder het beslag, voor zover het vorderingen betreft die X ten tijde van de beslaglegging uit een bestaande rechtsverhouding rechtstreeks zal verkrijgen. Er dient op basis van dit criterium te worden nagegaan welke teruggaven aan X onder het beslag vallen. Aan de eis van een bestaande rechtsverhouding zal, naar ik aanneem, in dit geval wel spoedig zijn voldaan, maar welke teruggaven daaruit ten tijde van het beslag rechtstreeks door X zouden worden verkregen zal lastig zijn vast te stellen. Voor zover de mogelijke teruggaven aan X niet onder het criterium van artikel 475 lid 1 Rv vallen, staat het de fiscus vrij tot verrekening over te gaan, reeds vanwege het feit dat het beslag niet 'kleeft' ten aanzien van deze teruggaven. Stel dat de teruggaven, die de fiscus ondanks het beslag heeft verrekend, wel onder artikel 475 lid 1 Rv vallen, dan mocht de fiscus op grond van artikel 241w 1990 desondanks tot verrekening overgaan.26 Dit is mijns inziens niet het geval vanaf het moment dat de fiscus op grond van artikel 723 jo 477 Rv verplicht werd rechtstreeks aan Y te gaan betalen. Genoemd moment ligt op vier weken na betekening van de titel. Vanaf dat moment was naar mijn mening geen sprake meer van aan X te betalen bedragen in de zin van artikel 24 lid 1 Iw 1990.27 De fiscus heeft nadien dus ten onrechte verrekend. De ontvanger kan proberen dit te ondervangen door eigenbeslag te leggen, conform het arrest Ontvanger/van Kampen 111.28 Dit eigenbeslag vervalt echter bij het faillissement van X.29 Vanaf het moment van de faillietverklaring van X, kan de fiscus zich op verrekening gaan beroepen via de regels van artikel 53 Fw. Misschien moet hier echter naar analogie van het arrest Reuser q.q./Postbank30 worden geoordeeld dat, doordat de fiscus vanwege (de executoriale fase van) het beslag niet mocht verrekenen volgens de regels van artikel 24 1w 1990, hij die bevoegdheid niet alsnog kan verkrijgen bij een opvolgend faillissement.

Casus X

Belastingplichtige A heeft over 2008 vennootschapsbelasting betaald vanwege de in dat jaar behaalde winsten. Over 2009 gaat het aanzienlijk slechter bij A. Die verwacht een belastingteruggaaf over 2009 (carry back). Deze vordering op de fiscus wordt overgedragen aan B, die daarvoor een koopprijs betaalt ter hoogte van 80% van de verwachte teruggaaf. De ontvanger stemt op de voet van artikel 24 lid 4 hy 1990 met de overdracht in, omdat op het moment van de mededeling van de cessie geen belastingschulden bij A openstaan. Op 15 december 2009 gaat A failliet. De curator van A stelt dat de carry backvordering in het faillissement valt en niet aan B toekomt. De ontvanger laat de curator weten de carry back te willen verrekenen met de belastingschulden van A, onder meer die wegens ten onrechte genoten vooraftrek omzetbelasting (de artikel 29 lid 2-vordering).

De carry backvordering is op het moment dat A failleert nog een toekomstige vordering. De vordering ontstaat immers pas na ommekomst van het boekjaar 2009.31 Op zichzelf is cessie van deze toekomstige vordering wel mogelijk,32 maar het failleren van A voordat de vordering daadwerkelijk is ontstaan, zorgt ervoor dat de vordering op de voet van artikel 35 lid 2 Fw in het faillissement valt.33 Het standpunt van de curator lijkt derhalve juist.34 De vraag is of de fiscus zich nog op verrekening kan beroepen, nu die met de cessie heeft ingestemd. Volgens de systematiek van artikel 24 lid 4 Iw 1990 lijkt de instemming door de ontvanger inderdaad tot gevolg te hebben dat verrekening niet meer mogelijk is,35 tenzij de vorderingen en schilden op dezelfde belasting en hetzelfde tijdvak betrekking hebben.36 Daar staat tegenover dat vanwege het faillissement de carry backvordering niet uit het vermogen van A is gegaan. Het zou dan logisch zijn dat de ontvanger, ondanks de instemming, toch nog tot verrekening kan overgaan op de voet van artikel 53 Fw. Uit deze casus blijkt eens te meer dat de fiscus in gevallen als deze beter kan terugvallen op artikel 6:130 BW. Verrekening zou dan sowieso mogelijk zijn gebleven en er zou geen instemmingsregeling nodig zijn.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.