Einde inhoudsopgave
Verrekening door de fiscus (O&R nr. 62) 2011/6.2
6.2 Verrekening door de fiscus bij surseance van betaling
Mr. A.J. Tekstra, datum 26-04-2011
- Datum
26-04-2011
- Auteur
Mr. A.J. Tekstra
- JCDI
JCDI:ADS608434:1
- Vakgebied(en)
Insolventierecht / Algemeen
Fiscaal ondernemingsrecht (V)
Invordering / Verrekening
Verbintenissenrecht / Overgang en tenietgaan verbintenissen
Voetnoten
Voetnoten
Zie Faber 2005, p. 127 en 452.
Volgens art. 21 lid 1 Iw 1990 heeft de fiscus een voorrecht op alle goederen van de belastingschuldige. Hiermee wordt gedoeld op alle vorderingen uit rijksbelastingen (zie art. 2 lid 1, onderdeel a, Iw 1990). In art. 21 lid 2 Iw 1990 wordt aangegeven dat dit fiscale voorrecht boven alle andere voorrechten gaat, met uitzondering van enkele specifiek genoemde andere voorrechten en voorts dat het gaat boven bezitloze pandrechten op bodemzaken van de belastingplichtige.
Art. 234 Fw geldt zowel bij de voorlopige als de definitieve surseance van betaling. Zie Faber 2005, p. 470.
Zie de vierde en vijfde volzin van art. 24 lid 1 Iw 1990.
Ik geef hier de meest relevante gevolgen weer. De toepasselijkheid van de verrekeningsregels van de Fw heeft, ten opzichte van art. 24 Iw 1990 nog andere gevolgen, maar die zijn van meer ondergeschikt belang. Zo zal het tijdstip van verrekening anders worden vastgesteld (zie de § 22.5 en 2.4.5). Verder hoeft de vordering van de schuldeiser die zich op verrekening beroept niet opeisbaar te zijn. Ook een vordering onder opschortende voorwaarde of tijdsbepaling die tot haar contante waarde is teruggebracht (art. 234 lid 2 Fw), kan tijdens surseance worden verrekend: zie Faber 2005, p. 470. Bij verrekening door de fiscus zal dit laatste zich normaal gesproken niet voordoen.
Zou de vordering van de gemeente wel preferent zijn, dan zou art. 234 Fw niet van toepassing zijn, omdat ten aanzien van die vordering de surseance niet zou werken. De waterschapsbelasting kent bijvoorbeeld wel een preferentie in art. 138 lid 3 Waterschapswet.
Er zit een tekstueel verschil tussen art. 53 lid 1 en 234 lid 1 Fw. In art. 53 lid 1 luidt de formulering 'Hij die zowel schuldenaar als schuldeiser van de gefailleerde is...', terwijl art. 234 lid 1 het heeft over hij die zowel schuldenaar als schuldeiser van de boedel is. De wetgever heeft echter niet beoogd met het begrip boedel in art. 234 lid 1 Fw een regeling te willen treffen voor verrekening van boedelschulden en boedelvorderingen.
Eenzelfde resultaat zou aanwezig zijn als de ontvanger een vordering van de buitenlandse fiscus, op basis van een verdrag, zou invorderen, aangezien aan die vordering (in Nederland) geen voorrang zal zijn verbonden. Zie over de invordering van buitenlandse belastingen en eventuele voorrang: Veder 2004, p. 166-175 en Vetter/Watte/Van Oers 2009, p. 382, met verdere verwijzingen in noot 29.
Een boedelschuld is een schuld die de schuldeiser een onmiddellijke aanspraak op de boedel geeft. Zie voor dit begrip toegespitst op surseance van betaling Leuftink 1995, p. 247 e.v. Toegespitst op faillissement onder meer R.J. van Galen, 'Drie typen schulden bij faillissement', WPNR 1996/6225, p. 393-397 en 6226, p. 413-417 en Boekraad 1997, hoofdstuk 2. Zie eveneens Afdeling 5.1 Voorontwerp Insolventie-wet, waarin het thans geldende begrip boedelschuld wordt vervangen door boedelvordering, derhalve vanuit de positie van de schuldeisers bekeken. Zie voor het begrip boedelschuld in verband met fiscale schulden: A.J. Tekstra, 'De consequenties van het DecideWise-arrest voor de status van een belastingschuld in faillissement', TvI 2006/9, p. 40-41.
Zie Faber 2005, p. 463, 467, 471, 571-575 en 580 (zowel met betrekking tot boedelschulden in surseance als tot boedelschulden in faillissement) en mijn JOR-noot bij het arrest Buijsrogge q.q./Staat, JOR 2010/32, onder nr. 4. Leuftink 1995, p. 206 lijkt aan te nemen dat art. 234 Fw niet van toepassing is bij verrekening van schulden en vorderingen van de boedel, beide ontstaan tijdens de surseance. Zie eveneens J.T. Jol 'Aspecten van verrekening tijdens faillissement en surséance van betaling' in: Kortmann e.a. 1996, p. 204. Het gaat er mijns inzien om of de verrekening ziet op een boedelschuld vanuit de optiek van de boedel/bewindvoerder. Zie HR 27 mei 1988, NJ 1988, 964, G (AMRO/NAPM) en HR 9 oktober 2009, JOR 2009/286, A.F.J.A. Leijten (Bovast Beleggingen/Rosenberg Polak q.q.). Een dergelijke schuld valt niet te verrekenen op de voet van de regels van de Fw, maar slechts volgens de BW-regels. Dit geldt in gelijke zin bij faillissement.
Hij dient dit wel samen met de sursiet te doen: zie art. 228 lid 1 Fw.
Zie § 6.1.
Zie art. 242 lid 4 Fw en Leuftink 1995, p. 207.
Zie verder § 6.4.
Zie eveneens HR 27 mei 1988, NJ 1988, 964, G (AMRO/NAPM).
Het is niet geheel correct dat de wetgever in artikel 24 lid 1, derde volzin, Iw 1990 ook de verrekeningsregels bij surseance van toepassing verklaart op een verrekening door de fiscus. In beginsel zal een vordering van de fiscus op een in surseance verkerende belastingplichtige namelijk niet onder het bereik van de surseance vallen.1 De vordering van de fiscus zal normaal gesproken bevoorrecht zijn op de voet van artikel 21 lid 1 Iw 1990.2 Volgens artikel 232, onderdeel 1, Fw werkt een surseance niet ten aanzien van vorderingen waaraan voorrang is verbonden. Het gevolg hiervan is dat, ondanks de verwijzing in de derde volzin van artikel 24 lid 1 Iw 1990, bij verrekening door de fiscus in een surseance van de belastingplichtige, artikel 234 Fw veelal toepassing zal missen. Dit is slechts anders indien aan de vordering(en) van de fiscus geen voorrang is verbonden, doordat het geen vordering(en) uit rijksbelasting betreft. In dat geval zal artikel 234 Fw wel van toepassing zijn3 en vervalt de verrekeningsmogelijkheid van artikel 24 Iw 1990, met uitzondering van de verrekening bij de fiscale eenheid vennootschapsbelasting.4 Het gevolg van de toepasselijkheid van artikel 234 Fw is drieledig.5 Ten eerste zal dan niet alleen de ontvanger maar ook de belastingplichtige een beroep op verrekening kunnen doen. Ten tweede geldt dan een verruimde verrekeningsmogelijkheid, zoals nader geformuleerd in artikel 234 Fw (gelijksoortig aan de verruimde verrekening van artikel 53 lid 1, tweede deel, Fw). Ten derde is dan het vereiste van wederkerig schuldenaarschap weer van toepassing. In die situatie kan de verruimde verrekening van artikel 24 lid 1, eerste volzin, Iw 1990 derhalve niet door de ontvanger worden ingeroepen. Stel de ontvanger probeert een vordering van een gemeente te incasseren, verband houdend met een onroerende zaakbelasting. De invordering daarvan is op de voet van artikel 24 lid 1, eerste volzin, Iw 1990 aan de ontvanger opgedragen. De belastingplichtige raakt in surseance en blijkt recht te hebben op restitutie van te veel betaalde omzetbelasting. De ontvanger zou zich dan op verrekening kunnen beroepen. De onroerende zaakbelasting is echter niet preferent,6 zodat de surseance wel ten aanzien van deze vordering werkt. Daardoor zijn de verrekeningsregels van de Fw, meer in het bijzonder artikel 234, van toepassing. Die regeling stelt expliciet het vereiste van wederkerig schuldenaarschap ("Hij die zowel schuldenaar als schuldeiser van de boedel is..."7). Aan dat vereiste is in dit geval niet voldaan, want de schuldeiser van de sursiet is niet de ontvanger maar de gemeente.8
Een andere mogelijkheid is dat de fiscus een boedelvordering vanuit de schuldenaar gezien is dit een boedelschuld9- wil gaan verrekenen met een schuld aan de in surseance verkerende belastingplichtige. In dat geval geldt de verrekeningsregeling van artikel 234 Fw niet, aangezien die niet is bedoeld voor de verrekening van boedelschulden.10 Normaal gesproken moet dan worden teruggevallen op de verrekeningsregels van het BW. De wetgever wenst echter bij een verrekening door de fiscus de BW-verrekeningsregels buiten toepassing te laten. Het gevolg hiervan lijkt te zijn dat op de verrekening door de fiscus bij surseance van een boedelschuld de regels van artikel 24 Iw 1990 moeten worden toegepast. Dat is mijns inziens een eigenaardige en onbevredigende consequentie. Het ligt naar mijn mening voor de hand dat in een dergelijk geval de bewindvoerder11 een boedelschuld aan de fiscus eigener beweging in verrekening mag brengen met een vordering op de fiscus.12
In veel gevallen wordt een surseance gevolgd door een faillissement.13 In die situatie zal op een verrekening door de fiscus de verrekeningsregeling van artikel 53 Fw van toepassing zijn.14 Gedurende de surseance ontstane boedelschulden, zoals boedelschulden aan de fiscus, gelden op grond van artikel 249 lid 1, onderdeel 3, Fw ook in het faillissement als boedelschulden.15 Wordt de surseance op de voet van artikel 247a lid 1 Fw ingetrokken, onder het gelijktijdig uitspreken van de toepassing van de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen, dan zal op een verrekening door de fiscus de regeling van artikel 307 Fw van toepassing zijn.16 De surseance kan ook worden ingetrokken op de voet van artikel 247 Fw, op de grond dat de toestand van de boedel de schuldenaar weer in staat stelt zijn betalingen te hervatten. De schuldenaar raakt in dat geval uit de formele insolventie. De verrekeningsregeling van artikel 234 Fw is dan niet meer van toepassing. Aannemelijk is dat een verrekening, die op grond van die bepaling tijdens de surseance heeft plaatsgevonden, in stand zal blijven.