6.1 Inleiding

Het uitgangspunt is dat bij een formele insolventie1 van de belastingplichtige, artikel 24 Iw 1990 niet zal gelden voor een verrekening door de fiscus. De derde volzin van artikel 24 lid 1 Iw 1990 verklaart voor die situatie immers uitdrukkelijk de verrekeningsregels van de Fw van toepassing.2 Het betreft de artikelen 53, 54, 55, 234, 235 en 307 Fw. Voor dit onderzoek zijn alleen de artikelen 53 (verrekening bij faillissement), 234 (verrekening bij surseance) en 307 (verrekening bij schuldsanering natuurlijke personen) van belang. De artikelen 54 en 235 Fw gaan over de verrekening van overgenomen vorderingen of schilden vóór of na faillissement dan wel vóór of na surseance. Deze situatie zal zich bij verrekening door de fiscus niet voordoen, aangezien de fiscus geen vorderingen of schilden van anderen pleegt over te nemen.3 Deze twee wetsartikelen zullen daarom buiten beschouwing blijven. Artikel 55 Fw, dat handelt over verrekening met vorderingen aan order of toonder, blijft eveneens buiten beschouwing. Bij een verrekening door de fiscus spelen deze vorderingen geen rol.

In dit hoofdstuk wordt nader geanalyseerd wat de consequenties zijn van de toepasselijkheid van de verrekeningsregels van de Fw bij een verrekening door de fiscus.4 Eerst wordt onderzocht wat de betekenis is van deze toepasselijkheid van de verrekeningsbepalingen van de Fw bij surseance, schuldsanering natuurlijke personen en faillissement van de belastingplichtige. Vervolgens wordt de faillissementssituatie aan een nader onderzoek onderworpen. Dit nadere onderzoek vindt mede plaats aan de hand van verschillende casusposities, zoals die zich bij insolventies kunnen voordoen.

Naar mijn mening dient bij verrekening door de fiscus bij formele insolventie het uitgangspunt te gelden dat niet alleen de ontvanger het initiatief tot verrekening kan nemen, maar dat ook de curator of de bewindvoerder tot verrekening kan overgaan, ongeacht of de regels van artikel 24 Iw 1990 dan wel de verrekeningsregels van de Fw (of eventueel het BW) van toepassing zijn. De curator en bewindvoerder dienen er voor zorg te dragen dat de onder hun beheer staande boedel op een deugdelijke wijze wordt behandeld en afgewikkeld. Daarbij past het dat zij onbelemmerd het initiatief kunnen nemen om de fiscale positie definitief te doen vaststellen, onder meer door zich tegenover de fiscus op verrekening te beroepen.5 Bijkomende fiscale formaliteiten dienen dan evenmin aan de curator of de bewindvoerder te worden tegengeworpen. Te denken valt in dat verband aan de formaliteiten die gelden bij een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting in verband met een failliete debiteur. De wet schrijft, in artikel 33 lid 1 Wet op de omzetbelasting 1968, voor dat een dergelijk verzoek separaat bij de aangifte omzetbelasting dient plaats te vinden. Naar mijn mening behoren de curator en de bewindvoerder niet aan een dergelijke formaliteit gebonden te zijn.6 Zij maken overigens meestal afspraken met de fiscus om de gehele fiscale positie in één keer af te wikkelen.7 In het kader daarvan ligt het voor de hand dat de curator of de bewindvoerder de terug te vorderen omzetbelasting in verband met failliete debiteuren van de failliet, sursiet of saniet in de berekening van de fiscale positie opvoert en in verrekening brengt, zonder dat daarvoor eerst een formeel teruggaafverzoek nodig is.8 Het hier geformuleerde algemene uitgangspunt komt in de loop van dit hoofdstuk nog ter sprake.

Daarnaast zou ik als algemeen uitgangpunt willen hanteren de regel dat tijdens scheldsanering natuurlijke personen of faillissement van de belastingplichtige de verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990 geheel buiten toepassing dienen te blijven.9 Dat lijkt ook de bedoeling van de wetgever te zijn met het uitdrukkelijk van toepassing verklaren van de verrekeningsregels van de Fw in artikel 24 lid 1, derde volzin, Iw 1990.10 Bij de verrekening van boedelschulden dienen dan naar mijn mening de verrekeningsregels van artikel 24 Iw 1990 eveneens buiten beschouwing te blijven.11