17.3.3.2 Bewijsmiddelen

Het EVRM bevat geen specifieke regels over de aanvaardbaarheid van bewijsmiddelen. Daarvoor moet volgens het EHRM in eerste instantie worden teruggegrepen op het nationale recht. Als uitgangspunt geldt daarom ook in boetezaken de vrije bewijsleer. Dat betekent dat zowel de inspecteur als de boeteling hun stellingen met alle mogelijke middelen mogen bewijzen. Het regime voor de fiscale bestuurlijke boete mag soepeler zijn dan de strafrechtelijke maatstaven voor bewijsmiddelen uit het Wetboek van Strafvordering. Dat is ook daadwerkelijk het geval: een bekennende eigen verklaring kan voldoende bewijs opleveren van het begaan van het beboetbare feit en een ambtsedige verklaring van de inspecteur heeft, evenmin als het rapport ex art. 5:48 Awb, in de sfeer van de bestuurlijke boete een bijzondere status. Ook deze afwijkingen van het strafrechtelijke bewijsrecht komen als zodanig niet in strijd met art. 6 EVRM.

Het EHRM heeft ten aanzien van de bewijsmiddelen slechts in algemene zin een tweetal waarborgen benoemd, die voortkomen uit het recht op een behoorlijke verdediging en neerkomen op een redelijkheidstoets. In de eerste plaats moet de boeteling de gelegenheid hebben om de betrouwbaarheid van de hem belastende bewijsmiddelen ter discussie te stellen en om zich te verweren tegen het gebruik daarvan. In de tweede plaats moet de rechter de kwaliteit van het bewijs in zijn beschouwing betrekken (erg sterk en betrouwbaar bewijs maakt steunbewijs minder noodzakelijk). De vrije bewijsleer en het nationale procesrecht stellen op zichzelf geen beperkingen aan de bevoegdheid van de rechter op deze beide punten. Wel zal de rechter zich in boetezaken nadrukkelijk rekenschap moeten geven van deze waarborgen, die ten opzichte van de sfeer van de heffing immers aanvullend zijn. Dat de Hoge Raad het gebruik van algemene ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid als bewijsmiddel voor het bewijs van de centrale stellingen heeft aanvaard, is vanuit het perspectief van art. 6 EVRM bezien op zichzelf echter geen probleem.

Art. 6 EVRM bevat voor één categorie bewijsmiddelen (getuigenbewijs) enkele afzonderlijk omschreven waarborgen, te weten het recht om getuigen à décharge op te roepen en het recht om getuigen à charge te ondervragen. Het Nederlandse stelsel van bewijsrecht bevat als zodanig geen belemmeringen op dit punt. Wel zal de rechter een bewijsaanbod door middel van getuigen door deze waarborgen in boetezaken (nog) minder snel kunnen passeren dan in de sfeer van de heffing het geval is.

Wat de opvatting van het EHRM precies is ten aanzien van het gebruik van feitelijke vermoedens die als zelfstandig bewijsmiddel bijdragen aan het bewijs, is niet glashelder. Wel is duidelijk dat het EHRM feitelijke vermoedens doorgaans op één lijn stelt met wettelijke vermoedens en deze tegen de achtergrond van de onschuldpresumptie beschouwt. Uit de jurisprudentie van het EHRM is in algemene zin af te leiden dat de waarborgen van art. 6 EVRM nopen tot enige terughoudendheid en extra voorzichtigheid bij het gebruik van vermoedens als bewijsmiddel voor de boete. In de arresten Passet en Västberga Taxi heeft het EHRM zijn eerder in het arrest Salabiaku geformuleerde criteria nader uitgewerkt. Het gebruik van vermoedens als bewijsmiddel moet in de eerste plaats redelijk zijn in het licht van het belang van de overheid bij een adequate belastingheffing. In de tweede plaats mag het gebruik van vermoedens de verdedigingsrechten van de boeteling niet eroderen (de boeteling moet in staat worden gesteld om de vermoedens te weerleggen). De rechter heeft ten slotte de taak om te beoordelen of er gronden zijn om de boete vernietigen of te verminderen, waarbij hij genuanceerd en niet te restrictief te werk moet gaan en een reële beoordelingsvrijheid moet hebben.

Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt, dat het gebruik van feitelijke vermoedens als bewijsmiddel ook in sfeer van de fiscale bestuurlijke boete is toegestaan, mits de vermoedens worden afgeleid uit concrete, vaststaande feiten en omstandigheden en dat gebruik niet effectief neerkomt op een omkering van de bewijslast. Dat is op zichzelf in lijn met de onschuldpresumptie en de voorwaarden voor het gebruik van vermoedens van het EHRM. De Hoge Raad heeft in oudere jurisprudentie echter geoordeeld dat art. 6 lid 2 EVRM geen zwaardere eisen zou stellen aan het gebruik van vermoedens. Dat is in het licht van de later gewezen jurisprudentie van het EHRM niet juist. De Hoge Raad let in zijn meer recente jurisprudentie evenwel goed op dat het gebruik van feitelijke vermoedens niet in strijd komt met de onschuldpresumptie. Zo heeft de Hoge Raad het voortbouwen op (andere) vermoedens in de boetesfeer verboden. Datzelfde geldt voor het ontlenen van vermoedens aan gegevens over of gedragingen van derden. Deze beperkingen heeft de Hoge Raad naar mijn mening terecht aangebracht. Ook overigens zal normaal gesproken aan de voorwaarden die het EHRM aan het gebruik van vermoedens als bewijsmiddel stelt, zijn voldaan. Het Nederlandse fiscale procesrecht is namelijk doortrokken van hoor en wederhoor en de Nederlandse belastingrechter heeft de ruimte om de fiscale bestuurlijke boete tamelijk extensief te toetsen. De garanties die op deze punten uit art. 6 EVRM voortvloeien, worden in feite al voldoende gewaarborgd door het algemene fiscale bewijsrecht. De rechter die voornemens is om een vermoeden ten nadele van de belastingplichtige aan te nemen, moet hem bijvoorbeeld de gelegenheid geven om dat vermoeden te bestrijden. In boetezaken zal de rechter daarbij hoogstens nog iets behoedzamer te werk moeten gaan dan hij in de sfeer van de heffing al deed.

Een mogelijk probleem is gelegen in de opvatting van de Hoge Raad dat een bewezenverklaring in de boetesfeer ook uitsluitend op vermoedens kan worden gebaseerd. Naar mijn mening volgt uit de jurisprudentie van het EHRM dat de rechter terughoudend moet zijn met het gebruik van vermoedens voor het bewijs van de centrale stellingen, vooral wanneer die vermoedens niet slechts als steunbewijs dienen. Verder kan een kanttekening worden geplaatst bij de toepassing van de regels voor het gebruik van vermoedens, ontleend aan het zwijgen van de boeteling. De Hoge Raad sluit zich op het oog volledig aan bij het EHRM-arrest Murray. De regels uit dat arrest komen erop neer dat zwijgen (of anderszins niet meewerken) als zodanig geen vermoeden oplevert dat een beboetbaar feit is begaan, maar dat aan het zwijgen wel betekenis mag worden toegekend bij de bewijswaardering. Het EHRM stelt daarvoor, net als de Hoge Raad, als voorwaarde dat de situatie op grond van de vaststaande feiten redelijkerwijs om een verklaring van de boeteling vraagt. Bij de beoordeling of aan deze voorwaarde is voldaan, mag nog geen acht worden geslagen op het zwijgen van de verdachte. Een overweging van de Hoge Raad uit het KBLux-arrest uit 2013 doet echter vermoeden dat het zwijgen toch al heeft meegewogen bij het antwoord op de vraag óf er sprake is van een situatie die redelijkerwijs om een verklaring vraagt. Dat zou in strijd zijn met het uitgangspunt van het EHRM.

Het voorgaande geldt naar mijn mening ook in algemene zin voor indirecte bewijsmiddelen. Hoewel de vrije bewijsleer meebrengt dat een bewezenverklaring ook op louter indirect bewijs kan worden gegrond, is het vanwege de inherente onzekerheid enerzijds en de onschuldpresumptie anderzijds niet goed voorstelbaar dat dergelijk bewijs voldoende overtuigend zal zijn. Omdat het EHRM belang hecht aan het gewicht dat het bewijsmiddel heeft gehad in de bewijsconstructie, zijn indirecte bewijsmiddelen ook in algemene zin minder geschikt voor het (doorslaggevend) bewijs van de centrale stellingen. De Hoge Raad heeft dat onderkend, hoewel de praktische gevolgen daarvan gelet op de tamelijk soepele opstelling in KBLux-achtige zaken niet moeten worden overdreven. In die zaken was in feite slechts één enkel direct bewijsmiddel, een microfiche, voorhanden, dat werd aangevuld met ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid. Of het EHRM deze bewijsconstructie ter zake van de centrale stellingen zou hebben geaccepteerd, acht ik voor redelijke twijfel vatbaar, in het bijzonder waar het de extrapolatie naar andere tijdvakken betreft. Uit de onschuldpresumptie volgt immers dat het bewijs voor elk tijdvak afzonderlijk moet worden geleverd. Hoewel de Hoge Raad de extrapolatie terug in de tijd om die reden beperkte (tot één jaar), kan de onbeperkte extrapolatie naar toekomstige jaren wel eens te soepel zijn. Als dergelijk bewijs voornamelijk geleverd mag worden aan de hand van ervaringsregels en feiten van algemene bekendheid, komt dat na verloop van tijd neer op een omgekeerde bewijslast.

Ook in andere dan KBLux-achtige zaken is het niet zeker of de bewijsregels van de Hoge Raad bij extrapolatie van steekproef- of controlebevindingen de toets van art. 6 EVRM kunnen doorstaan. Op zichzelf is het terecht dat de Hoge Raad bij extrapolatie naar andere tijdvakken aanvullend bewijs van de centrale stellingen vraagt. Dat aanvullende bewijs mag echter bestaan uit ervaringsregels of feiten van algemene bekendheid. Zulke bewijsmiddelen zijn minder geschikt om de vereiste overtuigingskracht te leveren. Bij vergrijpboetes is extrapolatie ook vanwege de grondslagkoppeling problematisch. De inspecteur moet in mijn opvatting immers de gehele boetegrondslag per afzonderlijk tijdvak bewijzen, waarbij bovendien de mate van verwijtbaarheid per afzonderlijk onderdeel van de boetegrondslag (dus per correctie) moet worden vastgesteld. Behoudens evidente gevallen waarin structurele fouten onder dezelfde omstandigheden zijn gemaakt, is dat bij extrapolatie naar de aard der zaak onmogelijk. Naar mijn mening kan ook het ontbreken van feitelijke verweermogelijkheden de extrapolatie verhinderen, aangezien de boeteling niet altijd precies weet wat hem in de andere tijdvakken worden verweten.