5.4.3.2 De functionele beperkingen tot inzage in (delen van) de administratie

De aanwezigheid van een ‘administratie’ is de voorwaarde voor het kunnen verkrijgen van inzage. De mogelijkheden en beperkingen vloeien voort uit de taakuitoefening van het bestuursorgaan en de functionaliteit van de administratie. De aard van de geadministreerde gegevens kan bepalend zijn voor de inzage. De toezichthouder kan alleen inzage verkrijgen voorzover hij dat op basis van het evenredigheidsbeginsel kan vorderen voor de uitoefening van zijn taak.1 Met andere woorden, de inzage beperkt zich tot de relevante delen van de administratie.2 Indien het afzonderlijke deel niet los te koppelen is van het geheel, dient het geheel ter inzage te worden verstrekt.3 Dit is uitzonderlijk. In beginsel moeten de grenzen worden gesteld vanuit het belang voor het toezicht en van de administratieplichtige.4 Enkele bijzondere facetten wil ik vanuit dat perspectief belichten.

Voor particulieren geldt fiscaal geen wettelijke administratieplicht. Toch hebben zij veelal wel een ‘administratie’ en de ‘verplichting’ hun fiscaal relevante stukken enige tijd te bewaren.5 Dit geldt zeker voor de stukken die resulteren in fiscale aftrekposten, zoals diverse nota’s, hypotheekoverzichten en wat dies meer zij. De gevolgen van het niet bewaren van stukken komen voor hun rekening en risico.6 De Nationale ombudsman concludeert dat het instellen van een boekenonderzoek bij particulieren ongebruikelijk is. Het verkrijgen van inzage in hun boeken en bescheiden is niet behoorlijk.7 De verplichte medewerking van een particulier – niet-administratieplichtige – lijkt zich te beperken tot het verstrekken van fiscaal relevante gegevens en inlichtingen.8

Het verkrijgen van inzage in een persoonlijke administratie behoort ook niet tot de mogelijkheden van een toezichthouder. In de Awb is expliciet bepaald dat de inzage zich beperkt tot de zakelijke gegevens en bescheiden. Het vorderen van inzage in een persoonlijke administratie is alleen mogelijk wanneer een natuurlijk persoon, op grond van aanvullende wettelijke voorschriften in privé een zakelijke verantwoordingsverplichting opgelegd krijgt. Voorbeelden hiervan blijven echter beperkt tot het toezicht op gerechtsdeurwaarders en notarissen. Voor hen is wettelijk bepaald dat zij zowel voor hun kantoor als in privé een ‘deugdelijke’ administratie moeten bijhouden (art. 17 Gdw respectievelijk art. 24 lid 1 en lid 5 Wna).

Met het uitgangspunt dat inzage van belang kan zijn voor de belastingheffing, kan volgens de staatssecretaris op voorhand niets worden uitgesloten.9 Naar zijn mening hoeven alleen gegevens die naar hun aard zuiver privé of medisch zijn, niet ter inzage te worden verstrekt.10 Al het andere dient in beginsel, desgevraagd, voor raadpleging beschikbaar te worden gesteld. In dit verband noem ik de dossiers van bijvoorbeeld een privédetective, die – hoewel de aard van de werkzaamheden die gedachte zou kunnen oproepen – niet van zuiver privé aard zijn en dienen dan ook – desgevraagd – ter inzage te worden verstrekt.11

Voor de toezichthouder gelden soortgelijke uitgangspunten vanwege de koppeling met ‘zakelijke gegevens’. Toezeggingen aan derden dat privacygevoelige gegevens niet ter inzage worden verstrekt, bieden geen grond om inzage te weigeren.12 Daarvoor is het toezichtsbelang in beginsel te groot.

Als bijzondere vorm van vertrouwelijke communicatie noem ik als paradigma de juridische bescherming voor vertrouwelijke communicatie tussen een advocaat en zijn cliënt, het zogenaamde ‘legal privilege’.13 Deze communicatie wordt in Nederland beschermd als recht op een eerlijk proces en het recht op privacy. Het is een algemeen rechtsbeginsel waarop een beroep kan worden gedaan onafhankelijk van een wettelijke regeling.14 Het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, moet volgens de Hoge Raad wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot zijn advocaat moet kunnen wenden.15 De algemene plicht om inzage te verlenen strijdt hier met het recht op vertrouwelijke communicatie. Vanwege het fundamentele karakter en de uitwerking daarvan voor het verschoningsrecht, volgt een korte toelichting.

In nationaal en Europees verband wordt in het kader en ten behoeve van de rechten van verweer van cliënten, afkomstig van onafhankelijke advocaten, de briefwisseling met die advocaten beschermd.16 Dit recht geldt niet alleen voor de betreffende advocaat of diens cliënt, maar tevens voor een eventueel administratiekantoor dat in opdracht van de cliënt hierbij betrokken is.17 Met uitzondering van het Europese mededingingsrecht, biedt het ook bescherming voor advocaten in dienstbetrekking (interne advocaten).18 Ook in het kader van een belastingcontrole kan degene aan wie gegevens en inlichtingen worden gevraagd dan wel inzage daarin, zich in beginsel beroepen op dat zogenaamde ‘legal privilege’19 Dat geldt immers ongeacht de wettelijke regeling.20 De inspecteur en toezichthouder moeten het recht op vrije communicatie met de geheimhouder eerbiedigen.21

Niet alle communicatie valt echter onder dit privilege. In de zaak Vestia komt bijvoorbeeld naar voren dat stukken die – ondanks dat die afkomstig waren van het advocatenkantoor – louter feiten bevatten (in casu: governance rapport) en moeten worden verstrekt. De zogenaamde ‘legal opinions’ over bepaalde overeenkomsten wegen daar niet tegen op.22

Het functionele verschoningsrecht van de advocaat sluit hier dan naadloos op aan.23 Hetzelfde beginsel is ook terug te zien in het breder toegepaste ‘fair play beginsel’.24 Een beginsel dat overigens niet alleen voor fiscale adviezen geldt, maar evenzo van toepassing kan zijn in civiele geschillen waarbij de overheid een van de partijen is.25 Een toezichthouder heeft in beginsel het recht om vluchtig kennis te nemen van de uiterlijke kenmerken van de correspondentie om de aard daarvan vast te kunnen stellen.26 De ACM heeft zijn werkwijze vastgelegd in een apart besluit.27 Dit geldt ook voor de AFM.28

Een legal privilege hoeft in beginsel niet wettelijk te zijn geregeld. Dit is slechts in uitzonderlijke situaties het geval. Ik noem het toezicht door de ACM waarvoor een bijzondere wettelijke beperking geldt voor wat betreft de inzageverplichting (art. 12gIw ACM).29 Hoewel wordt betoogd het legal privilege ook wettelijk te verankeren voor andere markttoezichthouders, is die specifieke verankering op dit moment nog beperkt tot de ACM.30

Het legal privilege is onafhankelijk van de plaats waar de stukken zich bevinden, alleen de aard van de stukken telt. Het Gerecht in eerste aanleg van de Europese Unie oordeelt dat het voor de bescherming van het legal privilege niet uitmaakt of de briefwisseling zich bij de advocaat of bij de onderneming bevindt.31 Uit de jurisprudentie komt naar voren dat de locatie van de stukken niet relevant is. Dit geldt overigens ook voor de correspondentie die tussen een verschoningsgerechtigde en een cliënt is gewisseld. Die kan ook niet bij de cliënt worden opgevraagd.32 Dit is binnen het fiscale domein niet anders.33

Het is echter niet zo dat stukken die als afschrift aan een advocaat zijn gestuurd, daarmee zonder meer zijn uitgezonderd. De minister van Economische zaken geeft de beperking duidelijk aan: ‘Zijn de originele stukken te vinden bij de onder toezicht gestelde, dan maakt puur het feit dat ze (ook) in afschrift aan de advocaat zijn gestuurd niet, dat ze niet gebruikt kunnen worden door ACM [MS: als toezichthouder].’34 In feite is hier sprake van een codificatie van een brede toepassing voor het (afgeleide) verschoningsrecht.35

Fiscaal kan niemand zich beroepen op een wettelijke geheimhoudingsplicht als het gaat om de eigen belastingheffing (art. 51 AWR). Zelfs wanneer het overtreden van de geheimhoudingsplicht (bijvoorbeeld art. 273 van het Schweizerisches Strafgesetzbuch) een strafrechtelijk delict vormt, biedt dit geen wettelijke grond tot weigering.36 De wet en jurisprudentie zijn duidelijk: elk conflict is hiermee van oudsher bij voorbaat geëlimineerd.37 Het worden gekwalificeerd als verschoningsgerechtigde houdt dus ook niet in dat een belastingplichtige een (afgeleid) verschoningsrecht heeft voor zijn eigen belastingplicht.38 Dat ligt anders wanneer het gaat om de zogenaamde klassieke verschoningsgerechtigden in het kader van de belastingheffing van anderen (zie par. 5.7). Voor hun eigen belastingplicht kunnen zij echter niet met vrucht een beroep doen op een geheimhoudingsverplichting.39

In het nalevingstoezicht ligt dit anders. Voor het toezicht bij de onder toezicht gestelde verschoningsgerechtigde kan de wettelijke geheimhoudingsverplichting wel een beperking met zich mee brengen voor het verkrijgen van inzage (art. 5:20 Awb). De inspecteur kan derhalve inzage krijgen in delen van een administratie die voor andere toezichthouders gesloten blijven.

Dat geldt overigens ook voor anderen die door de verschoningsgerechtigde worden ingeschakeld waarvan een verschoningsrecht wordt afgeleid.40 Dit geldt voor personeel41 en eventueel betrokken derden.42 De beslissing over de toepassing van dat recht, komt in beginsel toe aan de persoon van wie het verschoningsrecht is afgeleid.43 De afgeleid verschoningsgerechtigde hoeft immers zelf geen geheimhoudingsverplichting te hebben.44 De locatie waar de stukken zich bevinden is ook dan niet relevant.45 Van een afgeleid verschoningsrecht kan overigens ook binnen het fiscale toezicht sprake zijn.

De aard van het verschoningsrecht brengt volgens de Hoge Raad mee dat de medewerkingsplicht voor het verstrekken van gegevens en inlichtingen dan wel inzage in stukken, in beginsel toekomt aan de tot verschoning bevoegde persoon.46 Het komt dus niet de toezichthouder noch aan de inspecteur. De inzage in vertrouwelijke gegevens blijft dan in beginsel achterwege indien en voorzover dat wettelijk is bepaald en de verschoningsgerechtigde dat als zodanig te kennen geeft. Dit wordt alleen anders indien het toezichtsbelang zwaarder weegt en er geen sprake is van een absolute geheimhoudingsverplichting. En dat kan voor de inspecteur en per toezichthouder verschillen.

Twee voorbeelden ter verduidelijking. Als eerste voorbeeld noem ik de wettelijke geheimhoudingsverplichting van notarissen (art. 22 Wna). Daar is geen sprake van een absolute geheimhoudingsverplichting. Een verzoek van het Bft in het kader van het naleven van de Wet Mot en de Wid vindt het Hof Amsterdam evenwel niet zwaarwegend genoeg.47 Ook onder de (latere) Wwft biedt de Wet op het notarisambt (art. 96 Wna) de Bft geen grondslag voor controle op de naleving van de Wwft door de notarissen.48 Op voorhand is het derhalve niet duidelijk hoever de bevoegdheid van de toezichthouder strekt. Aanvullende kaders dienen de rechten van betrokkenen te waarborgen.

Als tweede voorbeeld noem ik de wettelijke doorbreking van het beroepsgeheim van zorgaanbieders voor het toezicht door de NZa. De Wmg bepaalt dat zorgaanbieders zich in bepaalde situaties (nalevingstoezicht ex art. 35 Wmg) niet met vrucht kunnen beroepen op hun geheimhoudingsplicht als het gaat om het nalevingstoezicht (art. 66 Wmg). In de parlementaire geschiedenis geeft de staatssecretaris van Justitie voorbeelden voor de toepassing met daarbij tevens een duidelijke taakafbakening.49 In jurisprudentie wordt dit verder ingevuld waarbij ik de mogelijkheid tot het verkrijgen van inzage in patiëntendossiers met medische gegevens als voorbeeld noem.50

Het verkrijgen van gegevens bij een verschoningsgerechtigde (voor de eigen verplichtingen) kan leiden tot het delen van die gegevens in het kader van de naleving van wet- en regelgeving door zijn cliënten.51 En dat terwijl in het kader van het toezicht op die cliënten een (afgeleid) verschoningsrecht zou kunnen gelden. Het delen van dergelijke gegevens kan leiden tot diffuse situaties. Om die te voorkomen kan bijvoorbeeld een extra geheimhouding voor een specifieke toezichthouder worden geïntroduceerd.52 In de literatuur wordt wel gesteld dat zij tevens een afgeleid verschoningsrecht hebben.53 Zo zijn de toezichthouders van het Bft gehouden aan de op hen rustende (afgeleide) geheimhoudingsverplichting en moeten zij zich (respectievelijk dienen zich) in voorkomende gevallen tegenover derden beroepen op hun verschoningsrecht.54 Dat geeft de memorie van toelichting ook duidelijk aan.55 Volgens vaste jurisprudentie dient dergelijke informatie geheim te blijven.56 In soortgelijke bewoordingen heeft de NZa een ‘afgeleide geheimhoudingsverplichting’ gekregen ten aanzien van gegevens die de zorgaanbieders verstrekken. Op grond van de Wmg ‘gelden de geheimhoudingsverplichtingen die op de zorgaanbieder rusten onverkort voor degene die de opgevraagde persoonsgegevens heeft ontvangen.’57 Met andere woorden, de verplichting tot geheimhouding gaat over op degene die informatie heeft gekregen van een zorgaanbieder die uit enigerlei hoofde tot geheimhouding verplicht is.

In dit kader wil ik twee kanttekeningen plaatsen. Ten eerste over de gehanteerde terminologie. Of de term afgeleid verschoningsrecht de meest zuivere is, valt mijns inziens te betwijfelen. Enerzijds voert de toezichthouder geen werkzaamheden uit in het kader van een opdracht door de verschoningsgerechtigde (er is dan ook geen sprake van het ‘inschakelen van anderen’) en anderzijds zou een publiekrechtelijke toezichthouder afhankelijk worden van (de instemming van) een privaatrechtelijke beroepsbeoefenaar.58

Een tweede kanttekening ziet op het doorbreken van de geheimhouding. Zonder hier een uitspraak te doen over de ongewenstheid van een dergelijke situatie, volsta ik met de opmerking dat de verschoningsgerechtigde mag vertrouwen op de geheimhoudingsplicht van de toezichthouder waaronder de gegevens zijn verstrekt respectievelijk verkregen. In de Wmg is bijvoorbeeld expliciet bepaald dat de geheimhoudingsplicht van de verschoningsgerechtigde, overgaat op de toezichthouder. Die heeft de plicht te handelen binnen de wettelijke bepaling die voor die bijzondere groep van onder toezicht gestelden bepaald is. Tevens is sprake van een specifieke doelbinding. ‘De doorbreking van de geheimhoudingsplicht van de notaris geldt jegens de toezichthouder met een specifiek doel, namelijk om deze in staat te stellen goed toezicht te houden op het notariaat.’59 Vanuit dat perspectief is geheimhouding geboden. Het vervolgens delen van die gegevens zou daarmee in strijd zijn.

De AFM houdt ook toezicht op accountantsorganisaties. Dan kan blijken dat een cliënt bijvoorbeeld de fiscale wetgeving niet juist naleeft. De AFM meldt dat niet aan de Belastingdienst. De Belastingdienst die tijdens een derdenonderzoek inzage verkrijgt in het vertrouwelijke dossier van de accountant en daar misslagen ontdekt, kan dat wel melden aan de AFM.60 Dit geldt ook wanneer de Belastingdienst informatie verkrijgt dat notarissen ongebruikelijke transacties niet hebben gemeld.61 Die informatie kan de Belastingdienst verstrekken aan het Bft; maar ook met de Bft is geen sprake van wederkerigheid. Hier lijkt sprake te zijn inconsisten ties: of houdt dit verband met de aard van de onderscheiden taken? Het lijkt erop dat de Belastingdienst zijn gegevens zelfstandig moet vergaren terwijl andere toezichthouders daarentegen wel actief gegevens van de Belastingdienst verkrijgen. Alleen wanneer de Belastingdienst een mogelijk fiscaal belang aanwezig acht, kan hij de gegevens van die andere toezichthouders verkrijgen: maar dan bestaat ook tevens een wettelijke plicht daartoe (par. 5.7.3).

Naast de hiervoor genoemde groep van verschoningsgerechtigden kan, vanuit maatschappelijk perspectief, ook andere communicatie als vertrouwelijk wordt betiteld. Als voorbeeld noem ik de communicatie met de accountant of de belastingadviseur. In zijn arrest van 22 december 1989 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor een beroep op het verschoningsrecht sprake moet zijn van een geheimhoudingsplicht.62 Zonder geheimhoudingsplicht geen verschoningsrecht, maar met een geheimhoudingsplicht niet per definitie een verschoningsrecht.63 Een accountant heeft ondanks zijn wettelijke geheimhoudingsplicht (art. 26 lid 1 Wta) in fiscalibus geen formeel verschoningsrecht.64 Dit geldt tevens voor belastingadviseur.65 Ook aan de mediator heeft de Hoge Raad (nog) geen verschoningsrecht toegekend.66 Ook wanneer een verschoningsgerechtigde in een andere hoedanigheid optreedt, geldt het verschoningsrecht niet.67 Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer een notaris optreedt als belastingadviseur. Die communicatie valt dan in beginsel niet onder het verschoningsrecht.

Wel kan in beide situaties sprake zijn van een afgeleid verschoningsrecht wanneer bijvoorbeeld een accountant in opdracht van een verschoningsgerechtigde als deskundige wordt ingehuurd.68 Dan heeft hij een afgeleid verschoningsrecht69 in het kader van een derdenonderzoek.70 Immers, zou alleen de correspondentie bij de verschoningsgerechtigde onder het verschoningsrecht vallen, dan zou dat het verschoningsrecht illusoir maken. Ook werkzaamheden van andere externe deskundigen voor een geheimhouder behoren vanuit dat perspectief tot het (afgeleide) verschoningsrecht.71 Voor andere (vertrouwelijke) communicatie kan in beginsel geen sprake zijn van een (afgeleid) verschoningsrecht.

Uit de fiscale wetsgeschiedenis blijkt dat de inspecteur zich moet richten op de vaststelling van de fiscaal relevante feiten. Dat sluit zuivere advisering uit van een inzageverplichting. De Hoge Raad wijst er op dat het beginsel van fair play zich ertegen verzet dat de inspecteur van zijn bevoegdheid (ex art. 47 AWR) gebruik maakt om kennis te krijgen van rapporten en andere geschriften van derden, voor zover die ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daarover te adviseren.72 In de literatuur is dit beginsel – vanuit het fiscale perspectief – veelvuldig aan de orde geweest73en in de jurisprudentie is daar invulling aan gegeven.74 De wettelijke inzageplicht strekt zich derhalve niet uit over de complete fiscale adviezen.75 Een administratieplichtige mag de feiten vanuit die overweging (zelfstandig) in geschoonde vorm voor raadpleging ter beschikking stellen.76

Ook de toezichthouders moeten zich richten op feiten en zich ‘gedragen’ naar de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. En het fair play beginsel maakt daar een onderdeel van uit. Voor de inspecteur gaat het om zogenaamd fiscaal-gekwalificeerde-adviezen.77 Andere toezichthouders hebben hun eigen ‘speelveld’, waarop zij eerlijk moeten spelen.

Voor de toezichthouder is aangegeven dat hij bij het verkrijgen van inzage in een administratie – in het bijzonder in elektronische vorm zoals een image van gegevensbronnen – (procedurele) waarborgen moet treffen om ervoor te zorgen dat de geprivilegieerde gegevens buiten het onderzoek blijven.78 Hij moet aangeven op welke wijze hij rekening heeft gehouden met de beperking en alleen inzage nemen in de zakelijke gegevens.79 De verantwoordelijkheid voor een rechtmatige inzage ligt bij degene die inzage vraagt. Dit laatste ligt ook in de lijn met de latere Europese jurisprudentie voor de fiscale inzage.80 Het Europese Hof bevestigt daarbij tevens de verplichting tot vernietiging van de (in kopie beschikbaar gestelde) gegevens na raadpleging.81 Een waarborg die overigens ook binnen het nalevingstoezicht geldt.

Wanneer een gegevensverzameling ook gegevens kan bevatten die niet onder de inzageverplichting vallen, moet zowel de inspecteur als de toezichthouder maatregelen treffen opdat die gegevens niet worden geraadpleegd voor andere doeleinden.