Einde inhoudsopgave
De invloed van de woonplaats op de fiscale behandeling (FM nr. 158) 2019/10.3.2.0
10.3.2.0 Inleiding
Mr. dr. N.P. Schipper, datum 01-08-2019
- Datum
01-08-2019
- Auteur
Mr. dr. N.P. Schipper
- JCDI
JCDI:ADS387537:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal bestuursrecht / Woon- en vestigingsplaats
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Inkomstenbelasting / Algemeen
Europees belastingrecht / Europese verdragsvrijheden
Europees belastingrecht / Discriminatie
Voetnoten
Voetnoten
Weber gaat een stap verder en is van mening dat het Hof van Justitie de lidstaten beter had kunnen verplichten niet-inwoners met betrekking tot voordelen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie altijd 100% nationale behandeling te geven (ongeacht het deel van het inkomen in de werkstaat). Zie D.M. Weber, Op zoek naar een (nieuwe) balans tussen belastingsoevereiniteit en het recht op vrij verkeer binnen de EG, Deventer: Kluwer 2006, p. 44. Wattel wijst het zonder meer 100% verlenen af (en bepleit een pro rata-benadering). Zie Wattel zijn onderschrift bij J.F. Avery Jones, ‘A Comment on “Progressive taxation of non-residents and intra-EC allocation of personal tax allowances”’, European Taxation 2000/8, p. 375-377. In gelijke zin: C. van Raad, ‘Fractionele belastingheffing van EU buitenlandse belastingplichtigen’, in: J. Verburg e.a. (red.), Liberale Gifte (Vriendenbundel Ferdinand Grapperhaus), Deventer: Kluwer 1999, p. 303-304.
Op deze manier vond dit in het verleden ook plaats bij de Nederlandse keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen. Zie het voormalige art. 3 lid 1 jo. lid 5 Uitvoeringsbesluit IB 2001 (per 1 januari 2015 vervallen).
Die hetzelfde inkomen geniet en waarover het heffingsrecht overeenkomstig is verdeeld tussen de desbetreffende lidstaten.
Doorgaans zal de vaststelling van de hoogte van het belastbare inkomen verschillen per staat, dit onder meer door verschillen in de fiscale waardering van loon in natura (bijvoorbeeld auto van de zaak) en de mogelijkheden tot kostenaftrek.
Verschuldigde belasting op basis van het wereldinkomen minus aftrek ter vermindering van dubbele belasting (vvdb) op basis van de vrijstellingsmethode met inachtneming van het De Groot-arrest ((100/145) × belasting = € 39.655).
Naast de vaststelling van het tarief op basis van het wereldinkomen, dient de werkstaat mijns inziens ook de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-inwoner in aanmerking te nemen. Zonder toekenning van met de persoonlijke en gezinssituatie samenhangende belastingvoordelen kan naar mijn mening namelijk bezwaarlijk worden gesproken over gelijke fiscale voordelen voor werknemers van andere lidstaten (zoals bedoeld in art. 7 lid 2 Verordening (EU) 492/2011). In dit kader zouden lidstaten subjectgebonden aftrekposten c.q. voordelen in beginsel op evenredige basis moeten verlenen, dat wil zeggen in de verhouding waarin het binnenlandse inkomen staat tot het wereldinkomen.1 Dit kan worden gerealiseerd door eerst het wereldinkomen te bepalen, daarna alle subjectgebonden belastingvoordelen in aanmerking te nemen en vervolgens het daarmee verbonden belastingvoordeel door middel van de vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting evenredig toe te rekenen aan het binnenlandse en buitenlandse inkomen. Een stelsel van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht voorziet hierin.2 Bij toepassing van een dergelijk stelsel ontvangt een niet-inwoner die zijn inkomen in twee (of meer) lidstaten verwerft, ongeacht in welke lidstaat hij woont, dezelfde aftrekposten (en in dezelfde mate) als zijn collega3. Dit geldt zelfs indien hij in geen van de staten waar hij inkomsten uit dienstbetrekking verwerft zijn woonplaats heeft.
Een dergelijke benadering respecteert het verband tussen de hoogte van de belastingtarieven en de omvang van de aftrekposten in een belastingstelsel. Dit in tegenstelling tot de Schumacker-doctrine van het Hof van Justitie, waaronder een grensoverschrijdende werknemer (in beginsel) alleen in zijn woonstaat gerechtigd is tot subjectgebonden belastingvoordelen. De wijze van inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie onder een stelsel van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing sluit hierdoor beter aan bij de gedachte van de interne markt nu het voorziet in een gelijke toekenning van fiscale voordelen aan inwoners en niet-inwoners.
Hierna is een eenvoudig rekenvoorbeeld opgenomen die de verschillen tussen de Schumacker-doctrine en een stelsel van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht weergeeft.
Voorbeeld
Belastingplichtige Y is woonachtig in staat A. Hij verwerft zijn arbeidsinkomen in de staten A, B en C (respectievelijk € 50.000, € 75.000 en € 25.000).4 De subjectgebonden aftrekposten (100%) bedragen in staat A, B en C voor inwoners respectievelijk € 5.000, € 30.000 en € 10.000 (bepaald volgens de maatstaven van de wetgeving van deze staten). Alle drie de staten hanteren een progressieve tariefstructuur. In de onderstaande tabel is een uitwerking opgenomen van het verschil in verschuldigde belasting onder enerzijds de Schumacker-doctrine van het Hof van Justitie en anderzijds een stelsel van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht.
Uitgangspunten
Woonstaat A
Bronstaat B
Bronstaat C
Totaal
Inkomen (totaal: 150.000)
50.000
75.000
25.000
Subjectgebonden aftrekposten (100%)
5.000
30.000
10.000
Tariefstructuur
0 – 50.000 20%
0 – 30.000 30%
0 – 25.000 25%
> 50.000 50%
> 30.000 40%
> 25.000 40%
Schumacker-doctrine
Binnenlands inkomen
50.000
75.000
25.000
Belastbaar inkomen
150.000
75.000
25.000
-/- Subjectgebonden aftrekposten
(5.000)
n.v.t.
n.v.t.
Belastbare grondslag
145.000
75.000
25.000
Belasting wereldinkomen
57.500
n.v.t.
n.v.t.
Belasting binnenlands inkomen
17.8455
27.000
6.250
51.095
(wereldinkomen – vvdb)
(broninkomen × tarief)
(broninkomen × tarief)
Woonplaatsonafhankelijke belastingheffing
Binnenlands inkomen
50.000
75.000
25.000
Totaal inkomen
150.000
150.000
150.000
-/- Subjectgebonden aftrekposten
(5.000)
(30.000)
(10.000)
Grondslag berekening
145.000
120.000
140.000
Belasting wereldinkomen
57.500
45.000
52.250
Belasting binnenlands inkomen
19.167
22.500
8.708
50.375
((50/150) × belasting)
((75/150) × belasting)
((25/150) × belasting)
Onder een stelsel van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht wordt Y in alle staten tegen hetzelfde effectieve tarief belast als een inwoner van de desbetreffende staat die hetzelfde totale inkomen verdient (daarvoor geldt immers dezelfde berekeningsmethode: zowel ten aanzien van de tariefstelling als de aftrekposten en voorkoming van dubbele belastingheffing). Hierbij verleent de woonstaat de aftrekposten op pro rata-basis en krijgt de belastingplichtige in ruil hiervoor een evenredig deel van de subjectgebonden aftrekposten in de werkstaten. Dit effect wordt bereikt door in alle staten eerst het wereldinkomen te bepalen, daarna alle subjectgebonden belastingvoordelen in aanmerking te nemen en vervolgens het daarmee verbonden belastingvoordeel door middel van de vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting evenredig toe te rekenen aan het binnenlandse en buitenlandse inkomen.
Onder de Schumacker-doctrine wordt echter alleen in de woonstaat (staat A) rekening gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie (voor 100%). In de werkstaten worden dergelijke belastingvoordelen niet verleend en wordt het tarief slechts toegepast op basis van het broninkomen. Hierdoor ontstaat enerzijds een (progressie)voordeel en anderzijds een nadeel (gemis van aftrekposten) in de bronstaten. Het progressievoordeel is in staat B kleiner dan het nadeel dat verbonden is aan het onthouden van de subjectgebonden aftrekposten. Hierdoor is Y in staat B slechter af dan wanneer hij tegen hetzelfde effectieve tarief wordt belast als een inwoner van staat B (het nadeel bedraagt in casu € 4.500). In staat C heeft Y per saldo een voordeel (ad € 2.458). Bovenstaande uitkomsten zouden onder de Schumacker-doctrine, anders dan onder een stelsel van woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht, wijzigen indien Y in een andere staat woonachtig zou zijn.