7.7.5.3 Geen (gedeelten) gebouwen die als woning worden gebruikt

Onder vigeur van de Tweede Richtlijn was de mogelijkheid om te opteren voor belaste verhuur in Nederland beperkt tot onroerende goederen die als bedrijfsmiddel werden gebruikt. Bij de aanpassing van de Wet OB aan de Zesde Richtlijn is de mogelijkheid om te opteren uitgebreid tot alle onroerende goederen, met uitzondering van (gedeelten van) gebouwen die als woning worden gebruikt. De reden voor deze uitsluiting is volgens de parlementaire geschiedenis dat het woningen gaat om ‘onroerende goederen die zich in de privésfeer bevinden’.1 De uitsluiting van (gedeelten van) gebouwen die als woning worden gebruikt staat nog steeds in art. 11 lid 1, onderdeel b, 5° Wet OB. Uit de formulering van deze uitsluiting volgt naar mijn mening dat niet de aard van het (gedeelte van het) gebouw beslissend is, maar uitsluitend het gebruik daarvan (lees: de bestemming).2 Er staat immers niet dat woningen zijn uitgesloten, maar dat ‘(gedeelten van) gebouwen die als woning worden gebruikt’ zijn uitgesloten. Dit betekent dat een (gedeelte van een) gebouw dat naar zijn aard een woning is, maar door de huurder niet als een woning wordt of zal worden gebruikt (bijv. een oud herenhuis dat door de huurder als kantoorruimte wordt gebruikt) niet onder deze uitsluiting valt en een gebouw dat naar zijn aard geen woning is, maar door de huurder wel als woning wordt gebruikt wel (bijv. antikraakbewoning van een kantoorgebouw). Voor de vraag wat verstaan moet worden onder gebruik als woning kan naar mijn mening worden aangesloten bij de omschrijving van Van Hilten en Van Kesteren: het gebruik van een onroerend goed voor de huisvesting van particulieren anders dan voor een korte periode.3 Deze omschrijving – en met name het temporele element – zorgt mijns inziens voor een richtlijnconforme afbakening van de (veelal tamelijk langdurige) vrijgestelde verhuur van woonruimte ten opzichte van het van rechtswege belaste verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf en soortgelijke sectoren (zie paragraaf 7.6.1).4

Door Hof ’s Gravenhage is onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis geoordeeld dat de uitsluiting niet alleen vereist dat het verhuurde onroerend goed door de huurder als woning wordt gebruikt, maar ook dat het verhuurde onroerend goed naar zijn aard een woning moet zijn.5 Het moet aan het hof worden toegegeven dat parlementaire geschiedenis op het eerste gezicht steun lijkt te bieden voor deze restrictieve uitleg, omdat hierin wordt gesproken over een uitzondering voor woningen.6 De formulering van de uitsluiting biedt, zoals hiervoor is aangegeven, naar mijn mening geen steun voor deze restrictieve uitleg. Bovendien is het niet uit te sluiten dat de wetgever met de aanduiding ‘woning’ uitsluitend het oog had op onroerende goederen die als woning worden gebruikt. In de parlementaire geschiedenis ontbreekt immers een definitie van het begrip ‘woning’. Bovendien gold de optie voor belaste verhuur tot 1 januari 1979 voor alle onroerende goederen die als bedrijfsmiddel werden gebruikt. Voor de invoering van de uitsluiting was derhalve het gebruik als bedrijfsmiddel beslissend en niet (ook) de aard van het verhuurde onroerend goed. De wetgever heeft er vervolgens voor gekozen om de eis dat de onroerende goederen als bedrijfsmiddel worden gebruikt los te laten en een uitzondering te maken voor woningen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat de wetgever vanaf 1 januari 1979 ook de aard van het verhuurde onroerend goed van belang achtte. Integendeel, de formulering van de uitsluiting laat zien dat – net als vóór 1 januari 1979 – niet de aard van het onroerend goed, maar het gebruik van het onroerend goed beslissend is. De door de wetgever gegeven reden voor de uitsluiting verzet zich naar mijn mening niet tegen deze uitleg. Ook van een onroerend goed dat naar zijn aard geen woning is, maar wel als woning wordt gebruikt kan naar mijn mening gezegd worden dat het zich in de privésfeer bevindt. Het gebruik van een onroerend goed als woning is immers normaliter consumptief gebruik, ongeacht of het goed naar zijn aard een woning is. Het is voorts conform de ratio van de vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed dat onroerende goederen die als woonruimte worden gebruikt vrijgesteld is van btw-heffing en dus uitgesloten is van de optieregeling (zie paragraaf 7.3). Ik acht deze uitleg ook wenselijk op grond van het beginsel van de fiscale neutraliteit. Het zou naar mijn mening in strijd zijn met dit beginsel indien onroerende goederen die als woning worden gebruikt wel uitgesloten worden van de optieregeling indien het verhuurde onroerend goed naar zijn aard een woning is en niet indien het goed naar zijn aard geen woning is. Het gaat immers in beide gevallen om de verhuur van woonruimte.

De Hoge Raad heeft voormelde uitspraak van Hof ’s Gravenhage vernietigd en geoordeeld dat de feiten – een appartement dat wordt gebruikt voor representatieve doeleinden, voor directievergaderingen en voor incidentele overnachtingen van de directieleden – geen andere conclusie toelaten dan dat het appartement niet als woning wordt gebruikt. Daarmee was duidelijk dat de ‘woninguitsluiting’ niet van toepassing was. Of Hof ‘s Gravenhage de aard van het verhuurde onroerend goed terecht van belang heeft geacht, kan uit dit arrest niet worden opgemaakt.7 Enkele maanden later heeft de Hoge Raad op dit punt alsnog duidelijkheid verschaft. In deze zaak ging het om de verhuur van een voormalig bankgebouw, waarvan de benedenverdieping door de huurder werd gebruikt voor antiekhandel en de eerste en tweede verdieping voor de kamerverhuur (lees: woonruimte). De inspecteur had op het verzoek van de verhuurder en de huurder om het gehele gebouw belast te verhuren positief beslist. In een procedure over de omvang van het recht op btw-aftrek van de huurder oordeelt de Hoge Raad dat ‘de beschikking van de inspecteur zich niet kon uitstrekken tot de verhuur van het als woonruimte gebruikte gedeelte van het pand’.8 Omdat het in deze zaak niet ging om een gebouw dat naar zijn aard een woning was en de Hoge Raad de verplichte toepassing van de vrijstelling uitsluitend baseert op het als woonruimte gebruiken van een gedeelte van dit gebouw, leid ik hieruit af dat de Hoge Raad van oordeel is dat de uitsluiting van toepassing is op de verhuur van (alle) onroerende goederen die als woonruimte worden gebruikt.9

De hiervoor besproken jurisprudentie heeft betrekking op tijdvakken die zijn gelegen vóór 31 maart 1995, 18.00 uur. Sindsdien kan slechts geopteerd worden voor belaste verhuur indien de huurder het gehuurde onroerend goed voor minimaal 90% gebruikt voor aftrekgerechtigde doeleinden (zie paragraaf 7.7.5.4). Door de invoering van de ‘90%-eis’ is de uitsluiting van onroerende goederen die als woning worden gebruikt naar mijn mening overbodig geworden.10