Foutenleer (FM nr. 95) 2000/7.3.4:7.3.4 HR 23 februari 1955, BNB 1955/158 en HR 24 oktober 1956, BNB 1956/335, in de context van de foutenleer bezien

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/7.3.4

7.3.4 HR 23 februari 1955, BNB 1955/158 en HR 24 oktober 1956, BNB 1956/335, in de context van de foutenleer bezien

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uit HR 24 oktober 1956, BNB 1956/335, volgt de hoofdregel dat, indien een onjuist waarderingsstelsel wordt vervangen door een juist waarderingsstelsel, het uit deze stelselwijziging voortvloeiende resultaat (winst of verlies) in aanmerking wordt genomen in het jaar van stelselwijziging. Dit resultaat – doorgaans aangeduid als ‘waardesprong’ – wordt in het jaar van stelselwijziging tot uitdrukking gebracht als gevolg van de handhaving van het beginsel der balanscontinuïteit in combinatie met een juiste waardering in de eindbalans van dat jaar. Enerzijds leidt de toepassing van genoemde hoofdregel ertoe dat recht wordt gedaan aan het totaalwinstbeginsel. Voorkomen wordt immers dat als gevolg van de stelselwijziging winst dubbel wordt belast dan wel onbelast blijft. Anderzijds moet worden geconstateerd dat het jaar-winstbeginsel wordt geschonden, aangezien in het jaar van stelselwijziging een waardesprong in aanmerking wordt genomen die geen verband houdt met de bedrijfsuitoefening van dat jaar.

HR 23 februari 1955, BNB 1955/158, laat zien, dat de in de verhouding tussen de belastingadministratie en de belastingplichtige in acht te nemen redelijkheid kan gebieden op de hiervóór geformuleerde hoofdregel een uitzondering te maken. Het latere arrest BNB 1956/335 leert dat er voor deze uitzondering met name aanleiding is, ingeval de belastingplichtige door de belastingadministratie wordt gedwongen tot het verlaten van een stelsel, dat niet in overeenstemming was met goed koopmansgebruik, doch tevoren met goedkeuring van de belastingadministratie door hem was aangehouden, en als gevolg daarvan de belastingplichtige bij toepassing van de hiervóór genoemde regel een aanmerkelijk nadeel zou ondervinden, doordat in het desbetreffende jaar een abnormaal grote winst tot uitdrukking komt, welke door een scherp progressief belastingtarief wordt getroffen.

De in BNB 1955/158 gemaakte uitzondering op de hoofdregel van het handhaven van de balanscontinuïteit bestond erin dat het de belastingplichtige wordt toegestaan om in het jaar van stelselwijziging niet alleen zijn eindbalans, maar ook zijn beginbalans naar het nieuwe stelsel in te richten. Op deze wijze wordt de waardesprong aan de jaarwinst onttrokken, doch omdat de waardesprong wordt opgenomen in een reserve (KNOR genaamd), welke in de toekomst (in het jaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten) kan worden belast, wordt geen inbreuk gemaakt op de totaalwinst. De kritiek die op deze KNOR-oplossing is geuit betreft met name de omstandigheid dat de KNOR jarenlang in het oog moet worden gehouden en zodoende voor belastingadministratie en belastingplichtige een hinderlijk blok aan het been kan zijn. Ik deel deze kritiek. De door enkele schrijvers geuite gedachte dat afrekening over de KNOR in het jaar, waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten, vanuit theoretisch oogpunt niet kan plaatsvinden, wijs ik echter van de hand.

In het basisarrest van de foutenleer, HR 22 oktober 1952, B. 9293, werd het doorbreken van de balanscontinuïteit afhankelijk gesteld van de mogelijkheid de fout te redresseren door middel van navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering. In BNB 1955/158 wordt ten aanzien van het doorbreken van de balanscontinuïteit het accent gelegd op het vertrouwen dat de belastingplichtige mocht ontlenen aan de uitlatingen van de belastingadministratie ten aanzien van het gevolgde waarderingsstelsel1. Omdat BNB 1955/158 slechts korte tijd na B. 9293 is gewezen en in de tussentijd slechts enkele arresten op het gebied van de foutenleer tot stand zijn gekomen, werd gespeculeerd over de betekenis van dit arrest en de lijn die daarmee door de Hoge Raad met betrekking tot de foutenleer is ingezet. In dit kader vroeg Scheltens (blz. 162) zich af of de Hoge Raad met BNB 1955/158 de leer van B. 9293 heeft verlaten:

Het komt mij voor, dat dit niet het geval is. De Hoge Raad heeft nl. in het bijzonder het motief gebezigd, dat de administratie het vaste-waardestelsel uitdrukkelijk toegestaan had en dat dáárom aan de belastingplichtige geen verwijt kon worden gemaakt. En dáárom ook o.a. moest de waardesprong onbelast blijven. Dit arrest is dus wel zeer duidelijk een gelegenheidsarrest, gewezen om de belastingplichtigen die in goed vertrouwen op de administratie het thans verworpen stelsel behouden hadden, een zekere bescherming te verlenen of – wil men het anders zeggen – gewezen om de administratie de gevolgen van haar eigen houding te laten dragen. Reeds hierom kan men het arrest niet zien als blijk van verwerping van de onder de vroegere tekst der artt. 6 t/m 12 I.B. tot ontwikkeling gebrachte foutenleer.

Ik acht de hoofdregel voor verplichte stelselwijzigingen in overeenstemming met de foutenleer zoals geformuleerd in B. 9293. Opmerkelijk is overigens wel, dat in BNB 1955/158 en BNB 1956/335 in het geheel geen aandacht wordt besteed aan de mogelijkheid de onjuiste waardering te herstellen door navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering2. De in BNB 1955/158 gemaakte – en in BNB 1956/335 nader toegelichte – uitzondering op de handhaving van de balanscontinuïteit blijft beperkt tot het bijzondere geval dat de belastingplichtige door de belastingadministratie wordt gedwongen tot het verlaten van een waarderingsstelsel dat niet in overeenstemming was met goed koopmansgebruik, doch tevoren met goedkeuring van de belastingadministratie door hem was aangehouden, en als gevolg daarvan de belastingplichtige bij handhaving van de balanscontinuïteit een aanmerkelijk nadeel zou ondervinden. Dit nadeel treedt op aangezien in het desbetreffende jaar een abnormaal grote winst tot uitdrukking komt, welke door een scherp progressief belastingtarief wordt getroffen. De met B. 9293 uitgezette lijn is daarmee niet verlegd, doch voor uitzonderingsgevallen genuanceerd. Vgl. Sleddering (WFR 1956/4295, blz. 306), die naar aanleiding van BNB 1955/158 betoogt:

De leer van B. no. 9293 werkte hier volgens de Hoge Raad onbevredigend, omdat de belastingadministratie de gemaakte fout officieel had gesanctioneerd en het herstel van de fout in de goede naoorlogse jaren belanghebbenden zeer veel belasting ging kosten. De Hoge Raad vond in dit geval een bijzondere oplossing, waarover men verschillend kan denken. In verband met het vorenstaande mogen naar mijn mening aan dit arrest geen consequenties worden verbonden voor andere gevallen. Het arrest wekt veeleer de indruk dat hier een noodoplossing is gezocht, dan dat de Raad een principiële koersvestiging of koerswijziging voor ogen heeft gestaan.

De invloed van BNB 1955/158 op de toepassing van de foutenleer is – zo kan thans in het jaar 2000 worden geconstateerd – beperkt gebleven. Een beroep op de KNOR-oplossing werd vrijwel altijd door de Hoge Raad afgewezen. Zo wordt in HR 19 december 1990, BNB 1991/93, inzake de toepassing van een onjuist stelsel voor de waardering van een mosselvoorraad, geoordeeld:

4.2. De stellingen (...) strekken (...) klaarblijkelijk ten betoge dat de belastingadministratie, nu zij het door belanghebbende gehanteerde stelsel van waardering gedurende vele jaren heeft getolereerd, belanghebbende dient toe te staan niet slechts de eindbalans van het onderhavige jaar, maar ook de beginbalans aan het voortaan door hem te volgen stelsel aan te passen. Dit betoog kan belanghebbende reeds hierom niet baten, omdat uit ’s Hofs uitspraak blijkt dat tussen partijen niet in geschil was dat de waardesprong die zich in het onderhavige jaar voordoet ten gevolge van de gedwongen overgang op een nieuw stelsel van waardering dient te worden belast naar het tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, welk gemeenschappelijk standpunt klaarblijkelijk inhoudt, dat aldus op redelijke wijze is tegemoetgekomen aan de bezwaren die voor belanghebbende voortvloeien uit de toerekening van die waardesprong aan één jaar.

Bovendien heb ik geen aanwijzingen gevonden dat de KNOR-oplossing in de loop der jaren ook bij het herstel van andere soorten fouten is toegepast.

In hoofdstuk 9 wordt door mij overigens betoogd dat als gevolg van de binnen de foutenleer ontwikkelde redelijke tegemoetkoming geen goede reden meer bestaat om heden ten dage nog een KNOR-oplossing toe te staan, ook niet indien sprake is van de wijziging van een onjuist gebleken waarderingsstelsel dat met de uitdrukkelijke toestemming van de belastingadministratie werd toegepast3.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.