4.7.4 Levering verhuurd vastgoed: overgang (gedeelte) van een algemeenheid van goederen?

De Hoge Raad was aanvankelijk het oordeel toegedaan dat het een acte clair was dat de levering van vastgoed in verhuurde staat niet kwalificeert als de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen.1 Dit gold niet alleen bij de overdracht van één onroerend goed in geëxploiteerde staat2, maar ook indien er meerdere verhuurde onroerende goederen werden overgedragen waartussen geen andere samenhang bestond dan dat zij tegelijkertijd en het notariële transport in één akte werd neergelegd.3 Voor de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen was volgens de Hoge Raad nodig dat een economische activiteit overging die meer inhield dan normaal vermogensbeheer, zoals de vestiging van het recht van vruchtgebruik op 102 verhuurde woningen, verdeeld over zes flatgebouwen in combinatie met de overdracht van administratieve, uitvoerende en technische werkzaamheden.4

In het Zita Modes-arrest heeft de Hoge Raad aanleiding gezien om ‘om te gaan’. Naar zijn oordeel is het gelet op dit arrest een acte clair dat een richtlijnconforme uitleg van art. 31 Wet OB (nu: art. 37d Wet OB) met zich brengt ook de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen van dan wel op exploitanten als bedoeld in art. 7 lid 2, onderdeel b Wet OB hieronder valt.5 Omdat in deze zaak in cassatie vaststond dat zowel voor als na de overdracht sprake is van een zaak die wordt dan wel zou worden geëxploiteerd om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen laat de Hoge Raad het oordeel van Hof ’s Hertogenbosch dat sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen in stand. Het bedrijfsverzamelgebouw in deze zaak bestond uit acht volledig zelfstandig te gebruiken units die afzonderlijk werden verhuurd. Aangezien de Hoge Raad in de laatste alinea het oordeel in stand laat dat ‘in het onderhavige geval zowel voor als na de overgang sprake is van een vermogensbestanddeel’ (enkelvoud) is de aanwezigheid van meerdere zelfstandig te gebruiken units kennelijk niet beslissend voor de kwalificatie als (het geheel of een gedeelte van een) algemeenheid van goederen.6 De uitkomst in deze zaak was naar mijn mening dan ook niet anders geweest indien een gebouw was geleverd dat niet bestond uit meerdere volledig zelfstandig te gebruiken units.7

Bij de stelligheid waarmee de Hoge Raad op zijn schreden terugkeert zijn kanttekeningen te plaatsen. Het is juist dat met vastgoed in verhuurde staat een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Maar volstaat dit om een overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen aan te nemen? In het Zita Modes-arrest oordeelt het Hof van Justitie dat de overdracht van een handelszaak (lees: bedrijf of onderneming) of van een autonoom bedrijfsonderdeel (…) waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, kwalificeert als de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen. Uit het Zita Modes-arrest is niet af te leiden of de levering van vastgoed in verhuurde staat als een overdracht van een bedrijf of onderneming (of een gedeelte daarvan) kwalificeert. In deze zaak ging het immers om de overdracht van een handelszaak in confectiekleding. Bovendien is het Hof van Justitie van oordeel dat de speciale behandeling (lees: geen levering) bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen met name gerechtvaardigd is omdat het btw-bedrag dat voor de overdracht moet worden (vooruit)betaald zeer aanzienlijk kan zijn in vergelijking met de middelen van de betrokken zaak. Het Hof van Justitie verwijst bij dit oordeel naar punt 39 van de conclusie van A-G Jacobs in deze zaak. Omdat de A-G in dit punt voortborduurt op hetgeen hij in punt 38 schrijft dienen deze punten in samenhang te worden gelezen:

Bij de overdracht van een handelszaak, zoals in de zaak Zita Modes, gaat die rechtvaardiging zonder meer op, maar bij de overdracht van verhuurd vastgoed ligt dat anders. De levering van vastgoed is in beginsel vrijgesteld van btw-heffing waardoor (vooruit)betaling van (grote bedragen aan) btw slechts aan de orde is indien hetgeen geleverd wordt een nieuw (gedeelte van een) nieuw gebouw of een bouwterrein is.8 In de zaak waarin de Hoge Raad omging was zonder toepassing van (thans) art. 37d Wet OB sprake geweest van de vrijgestelde levering van het bedrijfsverzamelgebouw waardoor het aspect van de voorfinanciering van de btw in die zaak in het geheel niet speelde. Voorts kan betwijfeld worden of de aankoop van een gebouw (in verhuurde staat) voor een belastingplichtige een uitzonderlijke gebeurtenis is die een uitzondering op het leveringsbegrip rechtvaardigt. In dit teleologisch licht bezien is het daarom maar de vraag of hetgeen het Hof van Justitie in het Zita Modes-arrest overweegt zonder meer de conclusie rechtvaardigt dat het een acte clair is dat art. 37d Wet OB van toepassing is op de levering van een (bedrijfsverzamel)gebouw in verhuurde staat.9 Dit klemt te meer nu uit de in het begrip ‘overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen’ in art. 19 Btw-richtlijn en de definitie daarvan door het Hof van Justitie (‘lichamelijke en eventuele lichamelijke zaken’) gehanteerde meervoudsvorm afgeleid zou kunnen worden dat de overdracht van één lichamelijke goed niet volstaat10, terwijl de Hoge Raad in zijn oordeel uitgaat van de in cassatie onbestreden vaststelling dat sprake is van een vermogensbestanddeel (enkelvoud).

Ook de richtlijnhistorie geeft hierover geen uitsluitsel. In het Voorstel voor een zesde richtlijn werd de exploitatie van een zaak om er op min of meer duurzame wijze opbrengsten uit te verkrijgen niet gerangschikt onder het begrip ‘economische bedrijvigheid’ (lees: economische activiteit). De woorden ‘bedrijf’ en ‘bedrijvigheid’ in de toelichting op art. 5 lid 4 Voorstel voor een zesde richtlijn kunnen dan ook alleen maar betrekking hebben op de activiteiten van een producent, handelaar of dienstverrichter (lees: ondernemersactiviteiten). De lidstaten hebben er echter voor gekozen om de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, een beleggersactiviteit, aan te merken als een economische activiteit (zie paragraaf 4.7.2). In de stukken inzake de totstandkoming van de Zesde Richtlijn heb ik niets gevonden waaruit blijkt dat lidstaten (hiermee) hebben beoogd om (thans) art. 19 Btw-richtlijn open te stellen voor de exploitanten van een zaak, maar hierin is evenmin iets te vinden waaruit blijkt dat deze bepaling niet van toepassing is op de overdracht van de exploitatie van een zaak. In de richtlijnhistorie is daarom geen aanknopingspunt te vinden voor het antwoord op de vraag of de Hoge Raad een richtlijnconform pad bewandelt.

Het voorgaande betekent dat naar mijn mening ook na het Zita Modes-arrest van het Hof van Justitie redelijke twijfel mogelijk is over de vraag of art. 19 Btw-richtlijn van toepassing is op de levering van (oud) vastgoed in verhuurde staat. Van een acte clair is naar mijn mening dan ook geen sprake.11 Dat door lagere rechters ook na het Zita Modes-arrest is geoordeeld dat (thans) art. 37d Wet OB niet van toepassing is op de overdracht van sec de exploitatie van vastgoed onderstreept dit.12 Bovendien wordt het toepassen van art. 19 Btw-richtlijn op de levering van verhuurd vastgoed niet in alle lidstaten vanzelfsprekend geacht.13 De Hoge Raad had als hoogste rechter daarom een prejudiciële vraag moeten stellen aan het Hof van Justitie.14 Die plicht van de Hoge Raad om in voorkomend geval hierover een prejudiciële vraag te stellen geldt naar mijn mening onverkort, aangezien ook de jurisprudentie van het Hof van Justitie na het Zita Modes-arrest geen uitsluitsel geeft. Dat naar mijn mening redelijke twijfel mogelijk is over de vraag of art. 19 Btw-richtlijn van toepassing is op de levering van verhuurd vastgoed, laat onverlet dat de uitleg door de Hoge Raad wel wenselijk kan zijn. Tegen de opvatting van de Hoge Raad pleit dat het beginsel van algemene heffing een strikte uitleg van de niet-leveringsregel eist. Vóór de opvatting van de Hoge Raad pleit echter dat deze levering geen schakel vormt in de productie- en distributieketen die leidt tot verbruik waardoor deze inbreuk op het beginsel van algemene heffing naar mijn mening te rechtvaardigen is op grond van het rechtskarakter van de btw. Op grond van concurrentieneutraliteit kan daarnaast gesteld worden dat als de overgang van een economische activiteit van een producent, handelaar of dienstverrichter onder de reikwijdte van de niet-leveringsregel valt, dit ook zou moeten gelden voor de overgang van een economische activiteit die bestaat in de exploitatie van vastgoed. Dit ‘neutraliteitsargument’ acht ik echter niet zo sterk. Er kan immers net zo goed gesteld worden dat de concurrentieneutraliteit geen steun biedt voor de uitleg van de Hoge Raad, omdat de economische activiteit van een producent, handelaar en dienstverrichter (een ondernemersactiviteit) te veel verschilt met de economische activiteit van een exploitant van een zaak (een beleggersactiviteit) om over één kam te worden geschoren. Hoe dan ook, ik meen dat de uitleg van de Hoge Raad in ieder geval op grond van het rechtskarakter van de btw wenselijk is.