Einde inhoudsopgave
Sfeerovergangen in de winstsfeer (FM nr. 172) 2022/4.5.5
4.5.5 Remigratie
Mr. dr. B.F.M. Coebergh, datum 01-11-2021
- Datum
01-11-2021
- Auteur
Mr. dr. B.F.M. Coebergh
- JCDI
JCDI:ADS630619:1
- Vakgebied(en)
Internationaal belastingrecht / Heffingsbevoegdheid
Vennootschapsbelasting / Winstbepaling
Inkomstenbelasting / Winst
Voetnoten
Voetnoten
Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, pagina 213.
Hoge Raad 22 september 2017, nr. 15/05899, BNB 2018/2.
Rijkers en Van Dijck, pagina 387.
Voor de volledigheid merk ik op dat door toepassing van belastingverdragen en het BvdB 2001 Nederland niet haar heffingsrecht zou kunnen effecturen over de voordelen welke betrekking hebben op de periode na emigratie. Op het moment van de emigratie geldt daarom een exitheffing, zodat Nederland wel haar heffingsrecht behoudt over de in Nederland opgebouwde vermogensmutaties.
In de literatuur werd voor het arrest van BNB 2018/2 betoogd dat Nederland dan toch een step up moet verlenen. De waardegroei die is ontstaan in de buitenlandse periode is een voordeel wat aan het andere land is toegerekend. Van Dun paragraaf 3.2.2.1: ‘Een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap met feitelijke leiding in het buitenland blijft als subject binnenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969) c.q. inhoudingsplichtig voor de dividendbelasting (art. 1, derde lid, Wet div.bel. 1965). Er treden dan ook geen wijzigingen op in de subjectieve belastingplicht voor de vennootschapsbelasting (…). De verplaatsing van de feitelijke leiding van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap vanuit het buitenland naar Nederland kan wel gevolgen hebben voor de omvang van het object dat Nederland in de heffing van vennootschapsbelasting mag betrekken, alsmede voor de waardering van het ondernemingsvermogen dat te zamen met de feitelijke leiding vanuit het buitenland naar Nederland wordt overgebracht. Welke gevolgen de verplaatsing van de feitelijke leiding naar Nederland precies heeft, is afhankelijk van de vraag of de feitelijke leiding al dan niet afkomstig is uit een staat waarmee Nederland een belastingverdrag is overeengekomen. En: ‘Bij de aanvang van de belastingplicht van een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap waarvan de feitelijke leiding naar Nederland is verplaatst, dienen de activa en passiva op de fiscale openingsbalans gesteld te worden op de waarde in het economische verkeer. Ik acht het verdedigbaar dat hetzelfde waarderingsvoorschrift moet worden toegepast ter zake van de activa en passiva welke hebben behoord tot het buitenlandse ondernemingsgedeelte van een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap welke hier te lande beperkt binnenlands belastingplichtig was, ingeval deze activa en passiva naar het Nederlandse – generale – ondernemingsvermogen ‘terugvloeien’ als gevolg van de verplaatsing van de feitelijke leiding van de vennootschap naar Nederland.’
In het zogenoemde Ierland arrest overwoog de Hoge Raad: ‘Weliswaar dient belanghebbende, nu zij is opgericht naar Nederlands recht, ingevolge art. 2, vierde lid, Wet Vpb. 1969 als binnenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt, doch dit brengt niet mee dat voordelen die ingevolge een verdragsbepaling slechts door een andere mogendheid mogen worden belast, tot de - in Nederland te belasten - winst worden gerekend.’
Een vervolgvraag is wat er gebeurt op het moment dat een onderneming na de emigratie vervolgens weer terugkeert naar Nederland (remigratie).
Voor het aanmerkelijkbelangregime heeft de Hoge Raad bepaald dat er in geval van een remigratie geen step-up vereiste geldt. Nederland kan daardoor ook heffen over de in het buitenland opgebouwde waardemutaties. In casu was sprake van een belastingplichtige die remigreerde uit België. Deze belastingplichtige wenste de verkrijgingsprijs van zijn aanmerkelijkbelang te stellen op de waarde in het economisch verkeer per remigratiedatum. Tijdens de parlementaire behandeling was destijds al aangegeven dat bij een immigratie de verkrijgingsprijs in beginsel wordt gesteld op de waarde in het economische verkeer ten tijde van de immigratie. De Staatsecretaris was echter ook van mening dat deze regel niet opgaat indien het een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap betreft. In dat geval heeft Nederland immers al een claim op de fiscale reserves, omdat de aanmerkelijkbelanghouder buitenlands belastingplichtig is. In die situatie zou de verkrijgingsprijs wel moeten worden gesteld op de historische verkrijgingsprijs, tenzij in het buitenland ter zake van het vertrek uit dat land belasting wordt geheven over de opgebouwde reserves.1 De Hoge Raad volgende dit en oordeelde dat in casu geen step-up hoefde te worden verleend. Belanghebbende was namelijk gedurende de periode dat hij in België woonde, buitenlands belastingplichtig in Nederland. Dat Nederland in de periode dat X in België woonde geen belasting had kunnen heffen bij vervreemding van de aandelen, acht de Hoge Raad verder niet relevant.2 Ik citeer de Hoge Raad:
‘Het gevolg van het stellen van de verkrijgingsprijs op € 9075 is dat Nederland, indien belanghebbende zijn aandelen vervreemdt nadat hij in Nederland is komen wonen, de volledige waardeaangroei van de aandelen boven die verkrijgingsprijs in de heffing van inkomstenbelasting betrekt. Dit gevolg is niet in strijd met het Verdrag. Op grond van artikel 13, paragraaf 4, van het Verdrag zijn voordelen verkregen uit de vervreemding van de aandelen immers belastbaar in de verdragsluitende staat waarvan de vervreemder inwoner is, met uitsluiting van het heffingsrecht van de andere verdragsluitende staat. Dit wordt niet anders vanwege de omstandigheid dat die waardeaangroei, al dan niet gedeeltelijk, is ontstaan in de periode dat belanghebbende in België woonde en België, als woonstaat, exclusief heffingsbevoegd zou zijn geweest indien belanghebbende zijn aandelen toentertijd zou hebben vervreemd.’
Op het moment dat de aandelen later worden vervreemd, heeft Nederland dus het heffingsrecht over de volledige waardeaangroei van de aandelen. Ook voorzover deze waardeaangroei is ontstaan in de periode dat belanghebbende in België woonde en Nederland niet het heffingsrecht had. Dubbele heffing wordt wel voorkomen. Als er in het buitenland namelijk een exitheffing geldt, dan is wettelijk geregeld dat de verkrijgingsprijs wel hoger mag worden vastgesteld. In de literatuur is de nodige kritiek op deze uitkomst geuit. Rijkers en Van Dijck hebben bijvoorbeeld (al voor het arrest was gewezen) betoogd dat naar wenselijk recht bij immigratie altijd een step-up zou moeten worden toegekend, indien Nederland op grond van een belastingverdrag geen heffingsrecht kan uitoefenen ten aanzien van de in het buitenland opgekomen waardeaangroei. Hierbij maken ze geen verschil tussen een immigratie en een remigratie.3 Deze kritiek kan ik onderschrijven. Zowel bij een immigratie als een remigratie is het wenselijk dat een step-up naar de waarde in het economische verkeer wordt verleend. Doordat er geen sprake is van een (wettelijke) step-up bij een remigratie worden ook waardemutaties die geen betrekking hebben op de Nederlandse periode in de heffing betrokken. Dit past niet binnen het territorialiteitsbeginsel.
De vraag is of deze situatie moet worden doorgetrokken naar de situatie waarin een onderneming remigreert. Een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap wordt op grond van artikel 2, lid 4 Wet Vpb 1969 geacht steeds in Nederland te zijn gevestigd. Na emigratie blijft de belastingplicht derhalve bestaan.4 Bij een immigratie dient bij aanvang van de belastingplicht een fiscale openingsbalans te worden opgesteld waar de vermogensbestanddelen worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Dit vloeit voort uit het totaalwinstbeginsel. Bij een remigratie van een onderneming vangt de belastingplicht echter niet aan, want deze is op basis van de fictie van artikel 2, lid 4 Wet Vpb 1969 nooit geëindigd. Een herwaardering vloeit dan niet voort uit het totaalwinstbeginsel en ook de andere wettelijke bepalingen bieden geen aanknopingspunt voor een herwaardering naar de waarde in het economische verkeer.56 Het zou mijns inziens echter wel wenselijk zijn dat als heffing heeft plaatsgevonden een herwaardering naar de waarde in het economische verkeer geldt. Uit de ATAD-richtlijn volgt dat als een onderneming zijn vestigingsplaats verplaatst, er een verplichte eindafrekening van toepassing is. De staat van immigratie dient vervolgens een verplichte step-up te verlenen naar de waarde in het economische verkeer. Hierbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen een emigratie en een remigratie. Ondanks dat er nationaalrechtelijk dus geen verplichte step-up zal worden verleend, vloeit dit mijns inziens wel uit de ATAD-richtlijn voort. Voor alle remigraties die niet onder het bereik van de ATAD-richtlijn vallen acht ik het wenselijk dat wanneer in het buitenland een exitheffing heeft plaatsgevonden een step-up wordt verleend. Dit is dan conform de aanmerkelijkbelangregime benadering.