6.3.1.3.b Doorschuiving bij staking door overlijden

Bij staking van de onderneming als gevolg van het overlijden van de winstgenieter kan de in art. 3.62 Wet IB 2001 opgenomen doorschuiffaciliteit, onder voorwaarden, worden toegepast. In mijn first-best voorstel is voor deze situatie geen doorschuiffaciliteit opgenomen. Op basis van de toetsing in paragraaf 4.2.3.3 zie ik geen aanleiding, uitgaande van het uitgangspunt de huidige faciliteiten te behouden, de doorschuiffaciliteit bij overlijden van de winstgenieter te schrappen. Wel moeten aanpassingen worden gedaan aan de faciliteit om te komen tot een verbetering van de toetsingsresultaten. Als basis hiervoor geldt de in paragraaf 4.2.3.5 opgenomen tussenconclusie voor art. 3.62 Wet IB 2001. Alvorens hiertoe over te gaan, besteed ik nog aandacht aan de vraag hoe art. 3.62 Wet IB 2001 zich verhoudt tot art. 25, zeventiende lid, IW 1990. In laatstgenoemd artikel is een invorderingsfaciliteit opgenomen op basis waarvan renteloos uitstel van betaling kan worden verkregen voor de uit het overlijden voortvloeiende stakingswinst. De invorderingsfaciliteit dient ter compensatie van het vervallen van het bijzondere tarief van 20% onder de Wet IB 1964 voor overlijdenswinsten. Met de combinatie van het uitstel en het renteloze karakter van de faciliteit is beoogd het bijzondere tarief te benaderen. Gerekend met een rekenrente van 4% is het effectieve tarief, uitgaande van een uitstelperiode van tien jaren, volgens het kabinet 35% (zie uitgebreider paragraaf 4.3.2.5). Ook onder deWet IB 1964 bestonden twee faciliteiten die gericht zijn op overlijdenswinsten naast elkaar, te weten een bijzonder tarief van 20% en een doorschuiffaciliteit. Dit mag geen argument zijn om ook onder de Wet IB 2001 twee faciliteiten naast elkaar te behouden. Toch ben ik van mening dat onder een second-best voorstel twee typen faciliteiten naast elkaar kunnen zijn opgenomen. Met het second-best voorstel beoog ik een overgangsfase te creëren naar het first-best voorstel waarin geen doorschuiffaciliteit meer is opgenomen voor overdrachten door overlijden. Door in het second-best voorstel aanpassingen te doen die leiden tot een verbetering van de toetsingsresultaten, kan in een overgangsfase deze doorschuiffaciliteit behouden blijven.

De in art. 3.62 Wet IB 2001 opgenomen doorschuiffaciliteit is vanuit het oogpunt van de overdrager alleen legitiem indien de middelen ter voldoening van de belasting uit de onderneming zouden moeten worden gehaald. Allereerst past hier de opmerking dat als gevolg van een overdracht door overlijden geen middelen vrijkomen om de belasting te voldoen. Dit is naar mijn mening een eerste voorwaarde die, indien wordt vastgehouden aan doorschuiffaciliteiten, aan de toegang tot een doorschuiffaciliteit moet worden gesteld. De vraag is vervolgens of daar nog een tweede voorwaarde aan moet worden toegevoegd inhoudende dat de faciliteit alleen openstaat indien de middelen daarvoor uit de onderneming moeten worden gehaald. Ik ben van mening dat deze tweede voorwaarde niet moet worden gesteld. Het uitgangspunt van doorschuiffaciliteiten is dat de belastingclaim behouden blijft. Indien de keuze wordt gemaakt een doorschuiffaciliteit in de wet op te nemen past daar naar mijn mening, mede gezien het karakter van doorschuiffaciliteiten, geen toets bij op basis waarvan zou moeten worden bepaald of de belasting uit de onderneming moet worden gehaald. Het leidt tot kosten voor de overheid en de belastingplichtige om te onderzoeken of hiervan sprake is, hetgeen de doelmatigheid negatief beïnvloedt. Het nadeel voor de overheid is dat zij door het doorschuiven van de belastingclaim wordt geconfronteerd met een liquiditeits- en dus een rentenadeel. In de winstsfeer wordt dit nadeel gecompenseerd omdat de voortzetter na doorschuiving over een lager bedrag gaat afschrijven. Nadeel blijft dat ook belastingplichtigen van de faciliteit gebruik kunnen maken die zij gegeven hun vermogenspositie eigenlijk niet nodig hebben (cadeaueffect).

Op basis van het voorgaande ben ik van mening dat de in art. 3.62 Wet IB 2001 opgenomen doorschuiffaciliteit bij overlijden behouden kan blijven zonder de toets aan te leggen of de middelen ter voldoening van de belasting uit de onderneming moeten worden gehaald.

Verder stel ik de volgende wijzigingen voor om tot een verbetering van de toetsingsresultaten te komen. In het eerste lid van art. 3.62 Wet IB 2001 is opgenomen dat de onderneming rechtstreeks moet worden voortgezet. Naar mijn mening roept het begrip ‘rechtstreeks voortzetten’ verwarring op (zie paragraaf 4.2.3.3.d) en is het stellen van deze voorwaarde ook niet nodig. Bij een onverdeeldheid moet aan partijen in ieder geval een termijn worden geboden waarbinnen de verdeling moet hebben plaatsgevonden (zoals in art. 4.17b Wet IB 2001). Dit biedt duidelijkheid. Overigens acht ik de huidige in art. 4.17b Wet IB 2001 opgenomen termijn van twee jaren te kort.

Ik wil de voorwaarde opnemen dat de voortzetter moet kwalificeren als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001. Ook voor ab-aandelen wordt hierna voorgesteld dat pas sprake is van een reële bedrijfsoverdracht als wordt verkregen door een ‘ondernemer’ (zie paragraaf 6.3.1.4.b). Het voorgaande betekent dat het uitsluitend verkrijgen van een medegerechtigdheid onvoldoende is om de doorschuiffaciliteit toe te kunnen passen.

Verder acht ik het wenselijk dat de wetgever duidelijkheid verschaft over de vraag of alle voortzetters dezelfde keuze moeten maken ten aanzien van afrekenen of doorschuiven.1 Dat alle voortzetters dezelfde keuze moeten maken is onder de Wet IB 1964 wel zo bepaald.2 Aangezien aan dit punt in de wetsgeschiedenis bij de behandeling van de Wet IB 2001 geen aandacht is besteed, lijkt dit standpunt nog steeds gelding te hebben. Naar mijn mening dient iedere voortzetter zelf de keuze te kunnen maken tussen doorschuiving van de claim, dan wel te laten afrekenen door de erflater (zie uitgebreider paragraaf 4.2.3.3.d).

Tot slot pleit ik voor een aanpassing van art. 3.62, derde lid, Wet IB 2001. De oudedagsreserve kan worden beschouwd als een persoonlijke fiscale reserve en kan daarom, anders dan de andere in art. 3.53 Wet IB 2001 genoemde fiscale reserves, niet worden doorgeschoven. Een uitzondering is opgenomen ten aanzien van de oudedagsreserve die naar de partner overgaat. De oudedagsreserve mag op grond van genoemde bepaling worden doorgeschoven naar de partner mits de oudedagsreserve niet uitgaat boven het ondernemingsvermogen waarmee deze de onderneming voortzet of mede voortzet. Naar mijn mening verdient het aanbeveling toe te staan dat de oudedagsreserve van de overledene geheel kan worden doorgeschoven naar de partner. Dit beperkt deze persoon wel bij toekomstige toevoegingen (art. 3.68, tweede lid, Wet IB 2001). Zie uitgebreider het slot van paragraaf 4.2.2.4.