14.3.6.6.3 Mutaties in groep begunstigden

Een andere vraag in dit kader is wat er gebeurt als er mutaties zijn in de klasse van begunstigden, bijvoorbeeld doordat op enig moment na het overlijden een van de erfgenamen-begunstigden (definitief) als begunstigde wordt geschrapt.1 Daarnaast kan het natuurlijk voorkomen dat een begunstigde wordt toegevoegd, maar dit kan geen gevolgen hebben voor de toerekening.2 Ofwel de persoon in kwestie was geen erfgenaam en dus niet vatbaar voor toerekening, ofwel hij was wel erfgenaam, maar dan zou hij niet geslaagd moeten zijn in het bewijs dat hij nooit begunstigde van het APV kon worden en vindt reeds toerekening plaats. Vraag is echter of het schrappen van een begunstigde wel gevolgen kan hebben voor pro rata verdeling op basis waarvan de toerekening plaatsvindt. Met andere woorden: is de mogelijkheid om tegenbewijs te leveren eenmalig of blijft deze mogelijkheid bestaan?

De parlementaire geschiedenis gaat niet op deze mogelijkheid in;3 impliciet volgt uit de passages met betrekking tot de tegenbewijsregeling dat deze uitgaan van het leveren van het eventuele tegenbewijs op het moment van overlijden van de erflater. De tekst van artikel 2.14a lid 6 Wet IB 2001 sluit deze mogelijkheid echter geenszins uit. Hierin staat slechts dat niet wordt toegerekend aan erfgenamen die het tegenbewijs kunnen leveren en niet op welk moment de toets aangelegd moet worden, laat staan dat dit beperkt wordt tot het moment van overlijden van de inbrenger (of later van een erfgenaam). Mijns inziens biedt dit dus de ruimte voor een erfgenaam, die op een later moment (definitief) als begunstigde wordt geschrapt, om op dat moment alsnog het tegenbewijs te leveren. Dat is bovendien redelijk: met het verdwijnen van de mogelijkheid om ooit nog iets uit het APV te krijgen ontvalt ook de rechtvaardiging aan de toerekening van APV-vermogen aan de desbetreffende erfgenaam.

De consequentie van het voorgaande is dat het gedeelte van het APV-vermogen, dat niet langer aan de als begunstigde geschrapte erfgenaam toegerekend kan worden, “herverdeeld” wordt over de overige erfgenamen. Deze hebben dan wel weer de mogelijkheid om bijvoorbeeld bezwaar te maken tegen hun aanslag inkomstenbelasting, maar als zij niet op hun beurt ook het tegenbewijs kunnen leveren sorteert dit vermoedelijk weinig effect. Hierbij is de vraag of het stoppen van de toerekening ingeval van box 1 of box 2-vermogen bij de als begunstigde geschrapte erfgenaam gezien moet worden als een belaste vervreemding. Omdat geen daadwerkelijke realisatie plaatsvindt, is de analyse op dit punt vergelijkbaar met een sfeerovergang als gevolg van het van toepassing worden van de toerekeningsstop van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001; hiervoor wordt dan ook verwezen naar paragraaf 14.3.4.3. Ten slotte kan men zich de vraag stellen of een verschuiving in de toerekening een met schenkbelasting belaste vermogensverschuiving impliceert, Hierop wordt nader ingegaan in paragraaf 14.4.4.