5.4.3 Veranderlijkheid van regels in de tijd

Van een regel die reeds lange tijd bestaat, zonder dat daarin noemenswaardige wijzigingen zijn aangebracht, zal men niet snel verwachten dat hij wordt gewijzigd.1 Dit is anders ten aanzien van regels die regelmatig of wellicht zelf jaarlijks aan verandering onderhevig zijn. Indien het doel van een bepaalde regel is dat hij voortdurend wordt aangepast aan economische of maatschappelijke ontwikkelingen, kan zeker niet worden gesteld dat een verandering niet werd verwacht.2 Een gelijke redenering gaat op ten aanzien van stimulerings- en ontmoedigingsregels (par. 5.3) die hun oorsprong vinden in beleidsdoelstellingen. Doordat beleidsdoelstellingen regelmatig worden bijgesteld en aangepast naarmate er verschuivingen optreden in de politiek, worden stimulerings- en ontmoedigingsregels gekenmerkt door een grotere mate van veranderlijkheid. Volgens de Notitie TWK moet op bepaalde onderdelen van het belastingrecht zelfs voortdurend rekening worden gehouden met een verandering van de regelgeving zonder eerbiedigende werking. Als voorbeeld worden conjuncturele en budgettaire regelingen genoemd.3 Het is mij niet volledig duidelijk op welke fiscale regels men hierbij het oog heeft gehad. Gelet op de voorbeelden die worden genoemd – de afdrachtvermindering speur- en ontwikkelingswerk en de regeling voor willekeurige afschrijving – vermoed ik dat men het oog heeft gehad op stimuleringsmaatregelen.

Ook de Hoge Raad acht het onderscheid tussen regels wat betreft hun veranderlijkheid van belang. In HR 7 oktober 1992, nr. 26 974, oordeelt hij:4

Om inzichtelijk te maken welke regels juist wel of juist niet aan verandering onderhevig zijn, onderscheid ik acht elementen van belastingwetgeving.5 Aan deze elementen ken ik vervolgens een veranderlijkheidsfactor toe. Hiermee wil ik aangeven of de regels die behoren tot een bepaalde categorie niet of nauwelijks (veranderlijkheidsfactor = 0), af en toe (veranderlijkheidsfactor = 1) of regelmatig (veranderlijkheidsfactor = 2) worden veranderd. Het is slechts mijn bedoeling om langs deze weg een rangorde aan te brengen. De opzet is niet om de factoren in een formule te stoppen. Belangrijk is dat het slechts gaat om ervaringsregels uit het verleden met betrekking tot de veranderlijkheid van een regel; er wordt geabstraheerd van andere signalen die van invloed kunnen zijn op de vraag of gerechtvaardigde verwachtingen zijn ontstaan.

Wetswijzigingen op het terrein van het heffingssubject, de bronvoorwaarden, het heffingssysteem, bestaande overgangsmaatregelen en het inkomensbegrip (excl. aftrekbare kosten) doen zich zelden voor.6 Dit rechtvaardigt een veranderlijkheidsfactor van nihil. Op grond van het criterium ‘Verwachtingen ontleend aan de rechtsregel’ behoeven belastingplichtigen derhalve niet op hun hoede te zijn voor wijzigingen in regels die behoren tot één van deze elementen van belastingwetgeving.7

In de mate waarin de kosten die worden gemaakt ter verwerving, inning en behoud van inkomsten alsmede uitgaven in de winstsfeer in aanmerking kunnen worden genomen, worden af en toe aanpassingen aangebracht. Om die reden heb ik aan dit element van belastingwetgeving een veranderlijkheidsfactor van één toegekend. Het criterium ‘verwachtingen ontleend aan de rechtsregel’ veronderstelt dat belastingplichtigen er niet op rekenen dat de aftrekbaarheid van op inkomsten drukkende kosten immer ongewijzigd zullen voortbestaan. Men hoeft evenwel niet steeds bedacht te zijn op een wetswijziging.

In aftrekposten, tarieven en heffingskortingen worden met enige regelmaat aanpassingen aangebracht. De regels die vormgeven aan de mogelijkheid tot het in aanmerking nemen van aftrekposten (niet zijnde zogenoemde verwervingskosten) en heffingskortingen vinden vaak hun oorsprong in de instrumentele functie van belastingheffing. Hierdoor zijn zij sterk afhankelijk van de beleidsdoelstellingen die een regering heeft en zijn zij in hogere mate aan verandering onderhevig.8 Bij gebruikmaking van dit soort regels moet de belastingplichtige zich dus altijd realiseren dat de regeling in de toekomst kan worden afgeschaft. Ook met geringe tariefaanpassingen moet de belastingplichtige altijd rekening houden. Belastingtarieven worden immers regelmatig aangepast, zodat op grond van het criterium van ‘verwachtingen ontleend aan de rechtsregel’ er geen aanleiding is verwachtingen van belastingplichtigen te beschermen ingeval er een tariefsverhoging plaatsvindt die de gebruikelijke tariefsaanpassing niet overschrijdt.9