HR, 23-01-2026, nr. 23/04460, nr. 24/02548

Deze zaak gaat over de kosten die in rekening zijn gebracht bij een naheffingsaanslag parkeerbelasting.

Ik neem tegelijk conclusie in een andere zaak waarin geschilpunten aan de orde zijn die overlap hebben met de geschilpunten in de onderhavige zaak. Bij deze conclusie en de andere conclusie hoort een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage).

Het gaat in dit geval om het bedrag aan kosten naheffing van € 65,30, waarin de parkeerbelastingverordening van de gemeente Amsterdam voor het jaar 2021 voorziet. Het Hof heeft geoordeeld dat de kosten naheffing niet op een te hoog bedrag zijn vastgesteld gelet op de voorschriften in art. 2 Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb). Weliswaar zijn bepaalde kostenposten ten onrechte in aanmerking genomen bij de berekening, maar uitgaande van de terecht in aanmerking genomen kosten, komt de berekening nog steeds uit op een hoger bedrag (te weten € 71,24) dan dat ingevolge de Verordening wordt berekend.

Belanghebbende heeft drie klachten aangevoerd.

Mede aan de hand van mijn analyse in de Bijlage kom ik tot de conclusie dat de klachten falen:

- (eerste klacht) Onjuist is de opvatting van belanghebbende dat voor de bepaling welke kosten in aanmerking mogen worden genomen bij de berekening van het bedrag aan kosten naheffing, het een afzonderlijk vereiste is dat kosten zijn gemaakt ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag (4.1-4.2).

- Het Hof gaat terecht uit van de opvatting dat (i) de vereiste samenhang van kosten met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen aanwezig is bij een meer dan zijdelingse samenhang, en dat (ii) indien die samenhang aanwezig is, de desbetreffende kosten geheel in aanmerking mogen worden genomen bij de kostenberekening (4.6).

- De overweging van het Hof dat “de gezochte samenhang bij een geïntegreerd stelsel van fiscale parkeerregulering in beginsel met betrekking tot alle kosten van dat stelsel aanwezig [is]” gaat niet uit van een te ruime opvatting van de mogelijkheid tot kostenverhaal, indien daarbij ook de overweging van het Hof wordt betrokken dat kostenverhaal “niet mogelijk [is] als kosten hooguit zijdelings samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen” (4.7).

- (tweede klacht) Het Hof gaat terecht uit van de opvatting dat de formulering ‘voor zover’ in art. 2(1) Bgpb niet eraan in de weg staat dat indien kosten meer dan zijdelings samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, de kosten geheel in de kostenberekening mogen worden betrokken (4.9-4.10).

- (derde klacht) De opvatting van belanghebbende dat nu het door de gemeente geraamde kostenbedrag (€ 98,24) hoger is dan het bedrag dat de gemeente volgens het Hof mocht ramen (€ 71,24), de Verordening onverbindend had moeten worden verklaard, is onjuist, nu het in de Verordening vastgestelde bedrag (€ 65,30) nog altijd lager is dan dat laatste bedrag (4.11-4.12).

Zoals vermeld in Bijlage, punt 1.6, geef ik de Hoge Raad in overweging in een vooropstelling het juridisch kader uiteen te zetten voor de beoordeling of een in een belastingverordening opgenomen bedrag aan kosten naheffing is vastgesteld conform de regels van art. 2 Bgpb. Naast duidelijkheid over (a) hoe de aanhef van art. 2 Bgpb moet worden uitgelegd (en dan in het bijzonder de passage “de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen”), is naar mijn indruk de rechtspraktijk in het bijzonder gebaat bij duidelijkheid over (b) de bewijslastverdeling en (c) de gevolgen van overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet.

Het cassatieberoep is naar mijn mening ongegrond.

Uitgangspunten in cassatie

Belanghebbende parkeert op 13 december 2021 op een parkeerplaats in de gemeente Amsterdam zonder de verschuldigde parkeerbelasting te voldoen. Naar aanleiding daarvan legt de heffingsambtenaar van de gemeente Amsterdam (de Heffingsambtenaar) belanghebbende een naheffingsaanslag parkeerbelasting op van € 66,70, bestaande uit € 1,40 parkeerbelasting en € 65,30 kosten voor het opleggen van de naheffingsaanslag (de kosten naheffing).

Het bedrag aan kosten naheffing is in overeenstemming met het bepaalde in de Verordening parkeerbelastingen Amsterdam 2021 (hierna: de Verordening),1.in het bijzonder met art. 9 Verordening in verbinding met hoofdstuk 4 en hoofdstuk 7 van de Tarieventabel 2021 behorende bij de Verordening.

Hoofdstuk 7 van de Tarieventabel 2021 behorende bij de Verordening vermeldt – voor zover van belang – het volgende:

Bij uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Rechtbank Amsterdam2.verklaart het beroep tegen die uitspraak op bezwaar ongegrond.

Gerechtshof Amsterdam (het Hof)3.

Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

Voor het Hof was in geschil of het bedrag van € 65,30 aan kosten naheffing te hoog is. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord (rov. 4.5.8). Zijn voorafgaande overwegingen vat ik als volgt samen.

Na een schets van de regelgeving en de geschiedenis daarvan (rov. 4.2.1 – 4.2.7), geeft het Hof een uitgebreide vooropstelling, die ik heb geciteerd in Bijlage, punt 7.8.

Vervolgens oordeelt het Hof dat de handelwijze van de gemeente Amsterdam – waarbij nagenoeg alle kosten die samenhangen met de gemeentelijke fiscale parkeerregulering in de raming zijn meegenomen (rov. 4.4.3) – in overwegende mate verenigbaar is met de Gemeentewet en het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb) (rov 4.5.1). Dat oordeel motiveert het Hof vervolgens in de daaropvolgende rechtsoverwegingen.

Het Hof oordeelt dat de contractkosten van de externe parkeerdienstverlener (rov 4.5.2) en de kostenposten die in de raming zijn opgenomen onder de noemer “kosten directies gemeente Amsterdam” bestaande uit “kosten parkeerautomaten”, “kosten digitaal kentekenparkeren”, “personeelskosten directie ‘Parkeren’”, “beroepskosten”, “toegerekende personeelskosten directie ‘Verkeer en Openbare Ruimte’” en “Fiscale Kaart (DBI)” in aanmerking mochten worden genomen bij de berekening van de kosten naheffing (rov. 4.5.3).

Het Hof oordeelt dat daarentegen de kostenposten “onderzoekskosten”, “incassokosten” en “personeel, materieel en calls straatparkeren” niet ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslagen parkeerbelasting worden gemaakt (rov. 4.5.4). Verder oordeelt het Hof dat de overheadkosten op een te hoog bedrag zijn vastgesteld (rov. 4.5.5).

Het Hof ziet geen reden om het geraamde aantal naheffingsaanslagen van 431.000 naar boven bij te stellen (rov. 4.5.7). Aangezien het totaal van de terecht bij de raming in aanmerking gekomen kosten € 30.702.776 is, komen daarmee de kosten per naheffingsaanslag uit op € 71,24 (rov. 4.5.6). Aangezien dit bedrag hoger is dan het bedrag van € 65,30 aan kosten naheffing zoals vastgesteld in de Verordening, is dat laatste bedrag niet op een te hoog bedrag vastgesteld (rov. 4.5.6 en 4.5.8).

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het College heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Het College heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Klachten

De eerste klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof zoals dat tot uitdrukking komt in rov. 4.3.1-4.3.5 en de daaropvolgende toepassing daarvan in 4.5.2 en 4.5.3. Dit oordeel komt erop neer dat voor de vraag of bepaalde kosten door gemeenten in de raming mogen worden meegenomen, voldoende is dat die kosten gedeeltelijk samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Dit oordeel getuigt van een onjuiste, te ruime, lezing van art. 234(5) Gemeentewet in samenhang met art. 2 Bgpb, aldus nog steeds de klacht.

De tweede klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof in rov. 4.3.4 dat de formulering ‘voor zover’ in art. 2(1) Bgpb geen beperking oplevert voor de mate waarin kosten mogen worden doorberekend.

De derde klacht richt zich tegen het oordeel van het Hof in – naar ik begrijp – rov. 4.5.6 en 4.5.8 dat de kosten naheffing in de Verordening niet op een te hoog bedrag zijn vastgesteld en dat bij belanghebbende dus niet te veel kosten in rekening zijn gebracht. De klacht houdt in dat nu bij de raming kosten in aanmerking zijn genomen die niet onder de reikwijdte van art. 2(1) Bgpb vallen, de onrechtmatigheid van de Verordening is gegeven en de Verordening onverbindend had moeten worden verklaard. De klacht wijst erop dat sprake is van een zodanige afwijking tussen het door de gemeente geraamde kostenbedrag (€ 98,24) en het bedrag dat de gemeente volgens het Hof mocht ramen (€ 71,24) dat dit in alle redelijkheid niet zonder consequenties kan blijven.

De eerste klacht

Aan de eerste klacht legt belanghebbende in elk geval ten grondslag dat het Hof bij zijn vooropstelling ten onrechte eraan voorbij gaat dat voor de vraag of kosten verhaald mogen worden, niet alleen van belang is of de kosten samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen en zijn te scharen onder de in art. 2 Bgpb genoemde componenten, maar ook dat die kosten zijn gemaakt ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag.

De klacht faalt in zoverre. De opvatting van belanghebbende dat het voor de bepaling welke kosten in aanmerking mogen worden genomen bij de vaststelling van het bedrag aan kosten naheffing, een afzonderlijk vereiste is dat kosten zijn gemaakt ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag, is naar mijn mening onjuist (Bijlage, punt 8.6). De drie argumenten die belanghebbende aanvoert ter onderbouwing van zijn opvatting, overtuigen mij niet (zie Bijlage, punt 8.7-8.9).

Voor het overige stelt de toelichting op de klacht mij vooral voor de vraag of en zo ja, wat belanghebbende nog anders bestrijdt. Belanghebbende rept er over dat het oordeel in rov. 4.3.1-4.3.5 getuigt van een ‘te ruime lezing’ van art. 234(5) Gemeentewet en art. 2 Bgpb, maar het is mij niet duidelijk of belanghebbende daarmee nog een of meer andere aspecten op het oog heeft dan het aspect dat hier in 4.1 is weergegeven en waarop het grootste deel van de toelichting op de eerste klacht ziet. Voor het overige gaat de toelichting alleen4.in op een passage in rov. 4.3.2, waarin het Hof ter onderbouwing van zijn opvatting overweegt dat die opvatting “ook aan[sluit] op de bedoeling van de wetgever om met het in rekening brengen van de kosten het parkeergedrag van autogebruikers te beïnvloeden”. De toelichting brengt naar voren dat die bedoeling niet blijkt uit de wetsgeschiedenis. Mijn punt op deze plaats is echter dat daarmee nog niet duidelijk is op welk (ander) aspect de lezing van het Hof dan volgens belanghebbende te ruim is. Daarbij komt dat belanghebbende met de eerste klacht klaarblijkelijk niet beoogt alle aspecten van de uitleg door het Hof, zoals opgenomen in rov. 4.3.1-4.3.5, te bestrijden. Dit volgt namelijk uit de tweede klacht, die specifiek is gericht tegen het oordeel van het Hof in een van die rechtsoverwegingen, namelijk rov. 4.3.4, over de betekenis van de formulering ‘voor zover’ in art. 2(1) Bgpb.

Nu speculeren mij ongewenst lijkt en belanghebbende wordt bijgestaan door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, ben ik er geen voorstander van om klachten ‘te zoeken’ in de toelichting.

Zo de toelichting echter ruimer moet worden opgevat, zou ik niet verder willen gaan dan dat de eerste klacht mede opkomt tegen overwegingen in rov. 4.3.2 rondom de hier in 4.3 bedoelde passage, waarop de toelichting ingaat.

Het zou dan ten eerste gaan om de overweging van het Hof dat uit de toelichting op de wijziging van het Bgpb per 1 juli 2019 kan worden afgeleid “dat kosten die deels samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen geheel in aanmerking kunnen komen als ‘kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting’.” De klacht zou mijns inziens ook aldus opgevat falen. In samenhang gelezen met rov. 4.3.3 – waarin het Hof oordeelt dat kostenverhaal “niet mogelijk [is] als kosten hooguit zijdelings samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen” – gaat het Hof uit van de opvatting dat de vereiste samenhang aanwezig is bij een meer dan zijdelingse samenhang. Die opvatting is naar mijn mening juist (zie Bijlage, punt 8.13-8.17). Het Hof gaat verder uit van de opvatting dat indien de vereiste samenhang aanwezig is, de desbetreffende kosten geheel in aanmerking kunnen worden genomen bij de berekening van de kosten naheffing. Ook die opvatting is naar mijn mening juist. Ik verwijs op dit punt naar de beoordeling van de tweede klacht.

Het zou dan ten tweede gaan om de volgende overwegingen van het Hof: “Daarbij is de gezochte samenhang bij een geïntegreerd stelsel van fiscale parkeerregulering in beginsel met betrekking tot alle kosten van dat stelsel aanwezig. Het een (het ‘regulier’ innen van parkeerbelastingen) valt daarbinnen namelijk niet los te zien van het ander (het innen van niet betaalde belastingen)”. Indien die passage op zichzelf wordt gelezen, lijkt die passage te duiden op een te ruime opvatting van de mogelijkheid tot kostenverhaal. Dat fiscale parkeerregulering plaatsvindt via een geïntegreerd stelsel neemt namelijk niet weg dat voor verhaal van kosten samenhang vereist is met specifiek de inning van niet betaalde parkeerbelastingen (vgl. Bijlage, punt 8.12). Indien echter ook de daaropvolgende rechtsoverweging 4.3.3 erbij wordt betrokken, waarin het Hof overweegt dat verhaal van kosten “niet mogelijk [is] als kosten hooguit zijdelings samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen”, meen ik dat het Hof dit toch niet heeft miskend in zijn vooropstelling. Zelfs aldus opgevat faalt de eerste klacht nog steeds.

Tot slot, in de toelichting worden op diverse plaatsen individuele kostenposten genoemd (zoals – op p. 5 van het cassatieberoepschrift – de kosten voor het uitgeven van vergunningen en de kosten voor het aanbrengen van bebordingen). Ik begrijp de toelichting op dit punt zo dat die kostenposten worden genoemd ter illustratie van de juistheid van de door belanghebbende verdedigde rechtsopvatting en/of van de onjuistheid van de rechtsopvatting van het Hof. Ik begrijp de toelichting op dit punt dus niet zo dat voor het geval de rechtsopvatting van het Hof wel juist zou zijn, belanghebbende (subsidiair) de (impliciete) oordelen van het Hof over de desbetreffende kostenposten bestrijdt. Ik lees in de toelichting bijvoorbeeld niet de klacht dat de kosten van het aanbrengen van bebordingen hooguit zijdelings samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.

De tweede klacht

Het oordeel van het Hof in rov. 4.3.4 dat de formulering ‘voor zover’ in art. 2(1) Bgpb “geen aanleiding [geeft] om de mogelijkheid tot kostenverhaal beperkter uit te leggen”, kan niet los worden gezien van (i) zijn overweging in rov. 4.3.2 “dat kosten die deels samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen geheel in aanmerking kunnen komen als ‘kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting’”, en (ii) zijn overweging in rov. 4.3.3 dat kostenverhaal “niet mogelijk [is] als kosten hooguit zijdelings samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen”.

De opvatting van het Hof komt er dus op neer dat (a) indien kosten meer dan zijdelings samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, de kosten geheel in de berekening van de kosten naheffing mogen worden betrokken, en dat (b) de formulering ‘voor zover’ in art. 2(1) Bgpb daaraan niet in de weg staat. Ik meen dat die opvatting juist is. Ik verwijs naar Bijlage, punt 8.18-8.34.

De derde klacht

De klacht faalt vanuit verschillende invalshoeken. De klacht veronderstelt dat de onrechtmatigheid van de Verordening gegeven is, nu in de kostenraming kosten zijn betrokken die daarin niet betrokken hadden mogen worden. Die veronderstelling is onjuist. Het gaat om het eindresultaat. De Verordening is – voor zover hier van belang – pas onrechtmatig, indien het bedrag aan kosten naheffing (in dit geval € 65,30) hoger is dan het bedrag waarop het mag worden vastgesteld op grond van het Bgpb. Dat is niet het geval.

De klacht faalt ook vanuit de invalshoek van de regels die naar mijn mening hebben te gelden wat betreft de onverbindendheid van een in de parkeerbelastingverordening opgenomen bedrag aan kostenverhaal. Die regels heb ik genoemd in Bijlage, punt 8.47-8.52. Daaruit volgt dat zowel partiële onverbindendheid als algehele onverbindendheid pas aan de orde kan komen indien het in de parkeerbelastingverordening opgenomen bedrag aan kostenverhaal hoger is dan het bedrag waarop het mag worden vastgesteld op grond van het Bgpb. Dat is – als gezegd – hier niet het geval.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de conclusies in de zaken met nrs. 23/04460 en 24/02548 (hierna ook: de onderhavige zaken). De zaak met nr. 23/04460 betreft een uitspraak van het gerechtshof Den Haag.1.De zaak met nr. 24/02548 betreft een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam.2.De belanghebbenden in die zaken worden bijgestaan door dezelfde gemachtigde (hierna: de gemachtigde).

In elk van de zaken is in cassatie in geschil de ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag parkeerbelasting in rekening gebrachte kosten (het kostenverhaal). De mogelijkheid van kostenverhaal vindt haar grondslag in art. 234(5) Gemeentewet. Nadere regels wat betreft de hoogte van het kostenverhaal zijn gesteld in het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb).

Een van de regels heeft in de kern de strekking dat het bedrag aan kostenverhaal zo wordt vastgesteld dat, uitgaande van ramingen, op jaarbasis niet meer wordt verhaald dan het totaalbedrag van kosten die samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Ik noem dat de verhaalbare-kostenlimiet ter onderscheiding van de opbrengstlimiet bij leges en bepaalde bestemmingsheffingen.

Redenen voor selectie voor conclusie

De zaken zijn geselecteerd voor conclusie om verschillende, samenhangende redenen. De geschilpunten in de zaken betreffen dan wel zijn verweven met zaakoverstijgende rechtsvragen. Er is bovendien nog relatief weinig jurisprudentie van de Hoge Raad, en al helemaal niet recente, over het kostenverhaal. Ook het aantal conclusies over het kostenverhaal is gering. Daarbij komt dat het Bgpb per 1 juli 2019 is gewijzigd. Ook is een vraag in hoeverre aangesloten kan worden bij de jurisprudentie van de Hoge Raad over de opbrengstlimiet. Meer duidelijkheid over de grenzen die het Bgpb stelt aan het kostenverhaal is bovendien gewenst uit de optiek van zowel het aantal (verwachte) procedures als het voorkomen van procedures. De gemachtigde maakt melding van 3200 zaken.3.Verder wordt in de vakliteratuur de verwachting uitgesproken dat het kostenverhaal vaker voorwerp van procedures zal zijn, omdat de kostenonderbouwing een aantrekkelijk onderwerp voor de no-cure-no-pay-praktijk is en de recente maatregelen om de proceskostenvergoeding te beperken voor die praktijk geen betrekking hebben op de parkeerbelasting.4.

Brede opzet bijlage mede omwille van een mogelijk breed arrest

Gelet op de voormelde redenen heb ik ervoor gekozen om deze bijlage breed op te zetten. Mede aan de hand van een analyse van de meer recente feitenrechtspraak, laat ik zien welke thema’s actueel zijn in de rechtspraktijk. Bij de beschouwing motiveer ik vervolgens wat mijns inziens de rechtskundige uitgangspunten zouden moeten zijn.

De brede opzet houdt er ook mee verband dat ik de Hoge Raad in overweging geef om in de onderhavige zaken – bijvoorbeeld in het kader van een vooropstelling – (meer) duidelijkheid te geven over het rechtskader bij geschillen over de verhaalbare-kostenlimiet, gelet op het voormelde belang van die duidelijkheid. Ik wijs er ook op dat in de uitgebreide opzet van de uitspraak van gerechtshof Amsterdam een uitnodiging aan de Hoge Raad zou kunnen worden gelezen om een breed arrest te wijzen.

Een belangrijke kwestie die in de onderhavige zaken speelt, is in hoeverre kosten die niet alleen samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelasting, zoals de kosten van parkeerautomaten, in aanmerking mogen worden genomen bij de berekening van het bedrag aan kostenverhaal op grond van art. 2 Bgpb (de kostenberekening). Wat betreft thema’s die niet direct in de onderhavige zaken aan de orde zijn maar waarover duidelijkheid wel van belang is, noem ik in het bijzonder de bewijslastverdeling en de gevolgen van overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet.

Kernpunten

Een wat op zichzelf staand geschilpunt dat alleen in de zaak 23/04460 aan de orde is, maar wel in meer procedures bij de feitenrechters speelt, betreft de bekendmaking van het maximumbedrag dat art. 3 Bgpb bepaalt voor het kostenverhaal. Art. 3 Bgpb bepaalt tevens dat de Minister dit maximumbedrag jaarlijks aanpast en dit aangepaste bedrag voor 1 september bekendmaakt in de Staatscourant. Het maximumbedrag van € 65,30 voor het jaar 2021 is echter ‘pas’ bekendgemaakt op 1 september 2020. In geschil is of dit het rechtsgevolg heeft dat de aanpassing van het maximumbedrag voor 2021 niet geldt. Feitenrechters beantwoorden die vraag eensluidend ontkennend. In onderdeel 4 van deze bijlage zet ik uiteen dat ik het daarmee eens ben.

Het hoofdonderwerp van deze bijlage is de verhaalbare-kostenlimiet. Een belangrijk deel gaat over de uitleg van de aanhef van art. 2(1) Bgpb, die luidt: “De gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag (…) kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen (…)”. In onderdeel 8 kom ik tot onder meer de volgende opvattingen:

- Het heeft de voorkeur om voor de uitleg en ontwikkeling van regels in het kader van de verhaalbare-kostenlimiet zoveel mogelijk aan te sluiten bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet (8.3).

- Anders dan de gemachtigde betoogt, is voor de vraag welke kosten in aanmerking mogen worden genomen bij de kostenberekening niet een afzonderlijk vereiste dat “kosten zijn gemaakt ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag” (8.4-8.9).

- Het begrip ‘inning’ omvat naheffing (8.10-8.11).

- Het begrip ‘inning’ ziet als uitgangpunt niet mede op “het proces van vaststellen van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting” (8.12).

- Aansluiting zoekend bij de jurisprudentie over de opbrengstlimiet: het begrip “samenhangen met” houdt in dat er een meer dan zijdelingse samenhang is (8.13-8.17).

- Hoewel enigszins contre coeur (vgl. 8.19-8.20): indien kosten samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, kunnen de kosten geheel in aanmerking worden genomen bij de kostenberekening, ook al zijn de kosten mede voor andere doeleinden gemaakt (8.18-8.34). Dit sluit namelijk aan bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet (8.21-8.24), en vindt ook steun in een toelichting op het Bgpb (8.26). De ‘voor zover’-formulering in art. 2(1) Bgpb verzet zich daartegen niet (8.29). Het komt niet in strijd met de bedoeling van de formele wetgever (8.30-8.33).

- Hoewel op gespannen voet met de tekst van art. 2(2) Bgpb, mag – conform doel en strekking van de regeling – in de deler van de kostenberekening worden uitgegaan van het geraamde aantal jaarlijkse inbare naheffingsaanslagen (8.37-8.43).

- Voor de bewijslastverdeling heeft mutatis mutandis hetzelfde kader te gelden als dat bij de opbrengstlimiet, dus het kader van HR BNB 2009/159 en BNB 2014/149 (8.44-8.45).

- Voor een correctie van de omvang van geraamde bedragen is slechts dan plaats, indien de raming niet in redelijkheid is geschied (8.46).

- In lijn met jurisprudentie over de opbrengstlimiet, leidt overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet als regel tot partiële onverbindendheid van het bedrag aan kostenverhaal (8.48). Algehele onverbindendheid is uitzondering (8.49). Onverbindendheid kan achterwege blijven bij een overschrijding met enkele promillen (8.50-8.51). Voor de (on)verbindenheid gaat het om de deugdelijkheid van de ramingen, niet om de uiteindelijk werkelijk gerealiseerde bedragen (8.52).

Opbouw bijlage en leeswijzer

De brede opzet van deze bijlage komt ook tot uitdrukking in het aantal onderdelen. Degene die vooral geïnteresseerd is in het beschouwende deel van de bijlage, kan direct doorschakelen naar onderdeel 4 (over de overschrijding van de termijn van bekendmaking van het maximumbedrag voor 2021) en onderdeel 8 (over de verhaalbare-kostenlimiet).

De andere onderdelen bevatten de basis voor de beschouwende delen. Onderdeel 2 bevat een weergave van de relevante bepalingen in de Gemeentewet en het Bgpb. Onderdeel 3 behandelt wetsgeschiedenis en toelichtingen op het Bgpb. Onderdeel 5 geeft een themagewijs overzicht van jurisprudentie van de Hoge Raad over de opbrengstlimiet. Dat overzicht neem ik op, omdat ik meen dat het voor de hand ligt om als uitgangspunt voor de verhaalbare-kostenlimiet zoveel mogelijk aan te sluiten bij die jurisprudentie. Onderdeel 6 bevat een – ditmaal chronologisch – overzicht van de jurisprudentie van de Hoge Raad over het kostenverhaal bij de parkeerbelasting. Onderdeel 7 behandelt – ditmaal weer themagewijs – rechtspraak van feitenrechters over de verhaalbare-kostenlimiet. Dit onderdeel is relatief uitgebreid om meer context te geven bij de (rechts)vragen die in de onderhavige zaken aan de orde zijn.

2. Regelgeving5.

Gemeentewet

Art. 225 Gemeentewet bevat materieelrechtelijke regels over de parkeerbelasting. Deze zijn voor de onderhavige zaken niet direct relevant.

In deze bijlage staat centraal het in rekening brengen van kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting (hierna: kosten naheffing of kostenverhaal). Art. 234 Gemeentewet geef daarvoor de volgende regels:

“5. Ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag worden kosten in rekening gebracht. Deze kosten maken onderdeel uit van de naheffingsaanslag en worden afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Ten aanzien van hetzelfde voertuig worden per aaneengesloten periode de kosten niet vaker dan eenmaal per kalenderdag in rekening gebracht.

6. Bij algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot de wijze van berekening en de maximale hoogte van de in het vijfde lid bedoelde kosten. In de belastingverordening wordt het bedrag van de in rekening te brengen kosten bepaald.

(…)”

Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb)

De in art. 234(6) Gemeentewet bedoelde bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels zijn te vinden in het Bgpb.

Art. 2 Bgpb luidt als volgt:

“1. De gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag als bedoeld in artikel 234, vijfde lid, van de wet kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen:

a. vaste informatieverwerkingskosten;

b. variabele informatieverwerkingskosten;

c. kosten van afschrijving;

d. kosten van interest;

e. personeelskosten;

f. overheadkosten, die ten hoogste 50% van de personeelskosten mogen bedragen.

2. Op basis van een raming van het jaarlijkse totaal van deze kosten stelt de raad, in verhouding tot het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven, het bedrag vast dat per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag aan de belastingschuldige in rekening wordt gebracht. De raming kan een gemiddelde betreffen over een periode van ten hoogste vier jaren.”

Art. 3 Bgpb luidt, voor zover relevant:6.

“1. Het bedrag, bedoeld in artikel 2, tweede lid, bedraagt met ingang van 1 januari 1999 ten hoogste € 41 [Red: per 1 januari 2021: € 65,30).

2. Onze Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties past jaarlijks het bedrag, bedoeld in het eerste lid, aan overeenkomstig de procentuele wijziging die de consumentenprijsindex over de maand april van het lopende kalenderjaar heeft ondergaan ten opzichte van dit prijsindexcijfer over de maand april van het daaraan voorafgaande jaar. De uitkomst van die berekening wordt afgerond op het dichtstbijzijnde veelvoud van 10 eurocent. Het aldus berekende bedrag wordt door Onze voornoemde Minister voor 1 september in de Staatscourant bekend gemaakt en geldt voor het daarop volgende kalenderjaar.

(…).”

De vaststelling van het bedrag van € 65,30 per 1 januari 2021 is geschied door de Regeling van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van 17 augustus 2020, nr. 2020-0000439367. Deze regeling is op 1 september 2020 in de Staatscourant gepubliceerd.7.Ten tijde van de vaststelling van de regeling, althans van het opstellen van de toelichting, werd er kennelijk van uitgegaan dat de publicatie eerder zou zijn. De toelichting vermeldt namelijk:

“Overeenkomstig artikel 3, tweede lid, van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen is het bedrag vóór 1 september 2020 bekendgemaakt.”

In dit onderdeel vang ik aan met een gedeeltelijke herhaling van de parlementaire geschiedenis die ik aanhaal in mijn conclusie naar aanleiding van de prejudiciële vragen die aan de Hoge Raad zijn voorgelegd betreffende de kosten naheffing.8.Waar die conclusie ook ingaat op de oorspronkelijke plannen (zoals de ‘c-belasting’), ligt hier de nadruk op de wetsgeschiedenis van het kostenverhaal.

De voorgangers van art. 225 en 234 Gemeentewet onder de oude gemeentewet zijn art. 276a en 283a van die oude gemeentewet (gemeentewet (oud)).9.Per 1 januari 1994 is de (nieuwe) Gemeentewet in werking getreden.10.Art. 276a en 283a gemeentewet (oud) zijn ingevoerd per 1 januari 1991.11.Deze invoering hield verband met de zogenoemde fiscalisering van parkeergelden in een parkeerbelasting.

Wetsgeschiedenis kostenverhaal

In het oorspronkelijke wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de parkeerbelasting, was niet voorzien in de mogelijkheid van kostenverhaal.12.Die mogelijkheid is in het wetsvoorstel gekomen bij de tweede nota van wijziging, tegelijk met een regeling voor een wielklem.13.Deze maatregelen dienden ter vervanging van de voorgestelde ‘c-belasting’:14.

“(…) het kabinet [heeft] besloten bij nota van wijziging af te zien van de voorgenomen invoering van de zogenaamde c-belasting. In plaats daarvan voorziet de nota van wijziging in een op de parkeerbelastingen toegesneden systeem van invordering van niet-betaalde parkeergelden, waarbij voor de gemeenten de mogelijkheid wordt geopend de wielklem te hanteren. Daarnaast voorziet de nota van wijziging in de mogelijkheid voor de gemeenten om bij het opleggen van de naheffingsaanslag voor de niet betaalde parkeerbelasting de daarmee samenhangende kosten aan de belastingplichtige in rekening te brengen. Voor deze - in het belastingrecht bijzondere - mogelijkheid van kostenverhaal is hier aanleiding, aangezien het bij de parkeerbelastingen gaat om de naheffing van relatief geringe bedragen. Op deze wijze worden de gemeenten in staat gesteld om op een efficiënte en financieel verantwoorde wijze hun parkeerbeleid te realiseren. Het aan de belastingplichtige in rekening brengen van kosten maatregelen en van toezicht in het belang van de belastingheffing is in het belastingrecht overigens niet geheel onbekend. Wij verwijzen in dit verband naar het Besluit kosten en interest douane en accijnzen (Stb. 1962,335).”

De Raad van State meent in zijn advies dat het kostenverhaal niet dient te worden aangemerkt als een materiële strafsanctie; hij acht daarbij onder meer van belang dat de kosten worden vastgesteld aan de hand van relevante reële kostencomponenten:15.

“Naar het de Raad van State voorkomt, is de kernvraag of het kostenverhaal niet dient te worden aangemerkt als een materiële strafsanctie. Die vraag strekt zich mede uit tot het bijzondere middel van toepassing van de wielklem, die volgens de toelichting mede dient tot zekerheid voor de betaling van die kosten. De Raad is van oordeel dat deze vraag ontkennend kan worden beantwoord. Weliswaar is niet uitgesloten dat de belastingschuldige de betaling van belasting berekend naar een forfaitair bepaalde parkeerduur en het aanbrengen van de wielklem als punitief zal ervaren, maar voor het karakter van de maatregel is dit niet bepalend. Van meer belang acht de Raad dat de te verrekenen kosten worden vastgesteld aan de hand van relevante reële kostencomponenten en op basis van een nog nader vast te stellen berekeningsmethodiek en dat zulks in elke gemeente die van deze middelen gebruik maakt afzonderlijk zal geschieden.”

De toelichting op de tweede nota van wijziging vermeldt dat nadere regels over de kosten bij algemene maatregel van bestuur worden gesteld in overleg met de VNG.16.Die regels zien op de kostencomponenten, de berekeningswijze en het maximumbedrag. Het moet gaan om kosten die werkelijk door de gemeente worden gemaakt:

“De doorberekening van de kosten van het opleggen van de naheffingsaanslag zal nader worden geregeld bij algemene maatregel van bestuur. Daarin zal een opsomming worden opgenomen van de relevante kostencomponenten (met name personeelskosten en kosten van administratieve verwerking), eventueel nader uit te werken in een berekeningsmethodiek. Op basis daarvan kan elke gemeente vervolgens het ter plaatse geldende kostenbedrag vaststellen. De desbetreffende algemene maatregel van bestuur zal in nauw overleg met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten worden opgesteld.

(…)

In het zevende lid is geregeld dat de wijze van berekenen en de maximale hoogte van de kosten van de naheffingsaanslag bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald. Met de vermelding in een algemene maatregel van bestuur van de componenten van de in rekening te brengen kosten wordt eenheid in de kostengrondslag bereikt. Met het stellen van een maximum wordt beoogd te voorkomen dat de kosten van een minder efficiënte aanpak door gemeenten kunnen worden afgewenteld op de belastingplichtige. In de tweede volzin van het zevende lid staat opgenomen dat in de belastingverordening de invulling plaats vindt van de in de algemene maatregel genoemde kostencomponenten. Aangezien de kosten van het opleggen van een naheffingsaanslag niet in alle gemeenten dezelfde omvang zullen hebben strookt het met het karakter van de regeling alleen die kosten, die werkelijk door de gemeenten worden gemaakt en waarvan de omvang in de belastingverordening is opgenomen, aan de belastingplichtige in rekening te brengen.”

Op een later moment tijdens de parlementaire behandeling is wederom vermeld dat het moet gaan om de werkelijke kosten. Verder is inzicht gegeven in de hoogte van het maximumbedrag dat bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld:17.

“Het gaat daarbij om de werkelijke kosten, vast te stellen aan de hand van relevante, reële kostencomponenten. Op basis van deze kostencomponenten kan elke gemeente, uitgaande van de plaatselijke omstandigheden, de kosten berekenen. De VNG heeft op basis van deze uitgangspunten een aantal gemeenten verzocht een raming op te stellen van de kosten van de naheffingsaanslag. De door de gemeenten opgegeven kosten liggen gemiddeld rond ƒ 55,-. In de a.m.v.b. is het maximumbedrag, na nader overleg met de VNG en de Rgf, bepaald op ƒ 65,. Met het stellen van een maximum bedrag wordt, naast het vermijden van belangrijke onderlinge verschillen tussen gemeenten, tevens beoogd te voorkomen dat de kosten van een minder efficiënte aanpak kunnen worden afgewenteld op de belastingschuldige. Bij de bepaling van het maximumbedrag is uiteraard rekening gehouden met het feit dat gemeenten het instrument kostendekkend moeten kunnen hanteren. Met het oog op de samenhang bij de uitvoering van het parkeerbeleid is bij de vaststelling van het maximumbedrag ook rekening gehouden met het overige parkeerhandhavingsbeleid. (…)”

Tijdens de parlementaire behandeling is de concept Algemene maatregel van bestuur gemeentelijke parkeerbelastingen aan de Tweede Kamer voorgelegd.18.Daarover is schriftelijk overleg gevoerd tussen de vaste Commissie voor Binnenlandse zaken en de Staatssecretaris van Binnenlandse zaken. Van dat overleg is een verslag gemaakt. Onder meer werden de volgende vragen gesteld en beantwoord:19.

“3. Indien gemeenten het instrument van de naheffingsaanslag kostendekkend kunnen hanteren voor een lager bedrag dan het maximum van f 65, mogen zij dit maximum dan toch aan de overtreder berekenen? (…)

Neen, wanneer de kosten lager zijn dan het maximum mogen de gemeenten slechts dat lagere bedrag in rekening brengen.

(…)

6. Bij de toelichting op artikel 3 wordt gemeld dat gemeenten veelal op een lager bedrag zullen uitkomen dan het maximumbedrag van f 65. Bestaat reeds enig zich op gemeenten die met hun kosten hoger zullen uitkomen? (…).

Op verzoek van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten heeft een aantal gemeenten een berekening uitgevoerd met betrekking tot de hoogte van de kosten van het opleggen van de naheffingsaanslag. Daaruit is gebleken dat een bedrag van f 65 toereikend zal zijn.

(…)

19. Wordt in de afweging met overige criteria het criterium <<kostendekkend voor gemeenten>> het zwaarst gewogen? (…).

Ja, met dien verstande dat voor het doorberekenen van de kosten van de naheffingsaanslag een maximum geldt van f 65.”

Tot slot, tijdens de parlementaire behandeling is ook mondeling uitgebreid beraadslaagd over onder meer het kostenverhaal.20.Die beraadslaging gaat onder meer over vraag of toch niet sprake is van een boete, maar dat laat ik verder rusten, omdat hier het kostenverhaal als zodanig meer van belang is. De uitlatingen van de staatssecretaris die specifiek op het kostenverhaal betrekking hebben, bieden echter niet extra inzicht ten opzichte van de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis.21.

Historie Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb)

Het Bgpb is ingevoerd op 1 januari 1991 tegelijk met de in 3.2 vermelde invoering van de (nieuwe) parkeerbelastingbepalingen in de (oude) gemeentewet.22.

Het in 2.3 geciteerde art. 2 Bgpb bepaalt uit welke componenten de kosten naheffing ten hoogste kunnen bestaan. De toelichting op dit artikel luidt:23.

“Artikel 2In dit artikel is een limitatieve opsomming gegeven van de kostencomponenten die mogen doorwerken in de hoogte van de naheffingsaanslag. Overeenkomstig het advies van de Raad van State op de tweede nota van wijziging bij het voorstel van wet inzake parkeerbelastingen (Kamerstukken II 1989/90, 19 405, nr. 13) zijn uitsluitend de reële kostencomponenten opgenomen. In het kader van dit besluit kunnen alleen die kosten worden doorberekend welke rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de aanschaf van hardware, software, applicaties en licenties, de afschrijving op huisvesting, de salarissen van parkeercontroleurs, de kosten van financiële administratie en secretariaatskosten. De kostencomponenten in dit artikel zijn opgenomen in overleg met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en ontleend aan een vergelijkende analyse van reële kostenramingen van een aantal gemeenten. Op basis daarvan kan elke gemeente de voor die gemeente relevante, werkelijke kosten berekenen. Ten aanzien van de kostencomponenten informatieverwerkingskosten kan worden opgemerkt dat hieronder tevens worden begrepen de kosten die worden gemaakt voor het verkrijgen van informatie uit een informatiesysteem van een andere organisatie dan de gemeentelijke, ten behoeve van het fiscaal afhandelen van parkeerbelastingen. Overigens vloeit uit artikel 19 van het huidige Reglement kentekenregistratie (Stb. 1974, 547) voort dat raadpleging van dit register door overheidsinstanties kosteloos is.”

De oorspronkelijke tekst van art. 2(1) Bgpb spreekt – zoals ook in de zojuist geciteerde toelichting naar voren komt – over “rechtstreeks voortvloeien uit” (de inning van niet betaalde parkeerbelastingen).24.Dat is per 1 juli 2019 gewijzigd in “samenhangen met”.25.De wijziging is met name ingevoerd om duidelijkheid te scheppen over de vraag of de kosten van digitale scantechnologie die niet uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelasting ook in rekening mogen worden gebracht:26.

“Artikel III

Dit artikel bevat enkele wijzigingen van overwegend technische aard van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb). Allereerst gaat het om twee verduidelijkingen van artikel 2 Bgpb, dat bepaalt welke kostencomponenten gemeenten in rekening mogen brengen bij het opleggen van een naheffingsaanslag voor een niet betaalde parkeerbelasting. Het eerste lid bevat een limitatieve opsomming van kostencomponenten, zoals informatieverwerkingskosten of personeelskosten, en bepaalt dat de kosten slechts in rekening mogen worden gebracht voor zover ze «rechtstreeks voortvloeien uit de inning van niet betaalde parkeerbelastingen». Dit roept in de praktijk met name de vraag op of de kosten van digitale scantechnologie die niet uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, ook in rekening mogen worden gebracht. De nieuwe formulering «samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen» (onderdeel C, eerste lid) stelt buiten twijfel dat de kosten niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen hoeven te zijn gemaakt. De formulering is ontleend aan de modelbepalingen voor de doorberekening van kosten in aanwijzing 5.57 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. Dezelfde wijziging is doorgevoerd in de artikelen 5 en 14 Bgpb (…).”

De bedoelde aanwijzing 5.57 van de Aanwijzingen voor de regelgeving luidt voor zover van belang (tekst 2019):

“2 Indien het wenselijk is kosten voor het verrichten van werkzaamheden en diensten door te berekenen, wordt het volgende model als uitgangspunt genomen:

1. [Naam bestuursorgaan] brengt de kosten die samenhangen met het verrichten van werkzaamheden als bedoeld in artikel ... ten laste van degene ten behoeve van wie deze werkzaamheden worden verricht.”

De term ‘voor zover’ in art. 2(1) Bgpb is gehandhaafd per 1 juli 2019. De Aanwijzingen voor de regelgeving vermelden het volgende met betrekking tot die term (tekst 2019):

“Aanwijzing 3.11. Uitdrukking ‘voor zover’

1 In plaats van ‘indien en voor zover’ wordt de uitdrukking ‘voor zover’ gebruikt.

2 De uitdrukking ‘voor zover’ wordt in een wettelijk voorschrift slechts gebruikt in de betekenis van ‘in de mate dat’.

Toelichting

Een aanspraak op vergoeding van schade ‘indien’ deze een bepaald bedrag te boven gaat, geeft aanspraak op vergoeding van de volledige schade, wanneer aan de voorwaarde is voldaan dat deze hoger is dan het drempelbedrag. Een aanspraak op vergoeding van schade ‘voor zover’ deze meer bedraagt dan een bepaald bedrag, geeft daarentegen slechts aanspraak op vergoeding voor het deel van de schade dat dat bedrag te boven gaat.”

Per 1 juli 2019 is de zin “De raming kan een gemiddelde betreffen over een periode van ten hoogste vier jaren.” toegevoegd aan art. 2(2) Bgpb.27.In de toelichting op die wijzing is vermeld dat het vaststellen van het in rekening te brengen bedrag op basis van een raming over één jaar kan leiden tot jaarlijkse schommelingen in de hoogte van de in rekening te brengen kosten. Door uit te gaan van een raming over een periode van meerdere jaren kunnen deze schommelingen worden beperkt, aldus de toelichting.28.

Het in 2.5 geciteerde art. 3 Bgpb bepaalt het maximumbedrag aan kosten dat in rekening kan worden gebracht. De toelichting op dit artikel bij de invoering ervan komt grotendeels overeen met de in 3.6 aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis. Gelet daarop en aangezien het maximumbedrag als zodanig geen kernpunt in deze bijlage is, citeer ik de toelichting niet.29.

Aanvankelijk was art. 3 Bgpb nog niet onderverdeeld in artikelleden; het bepaalde enkel het maximumbedrag. Dat bedrag is per 1 januari 1999 verhoogd naar f 82 (later gewijzigd in: € 4130.). Tegelijk is op dat moment een tweede lid toegevoegd dat erin voorziet dat het maximumbedrag jaarlijks wordt aangepast door de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (hierna: de Minister). Dat bedrag dient te zijn bekendgemaakt in de Staatscourant voor 1 september en geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar.31.De toelichting vermeldt daarover:32.

“Verder is het besluit in die zin aangepast dat het tarief jaarlijks door de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties aangepast zal worden met de procentuele wijziging van het prijsindexcijfer van de gezinsconsumptie zoals dat wordt berekend door het Centraal Bureau voor de Statistiek. Dat bedrag wordt naar boven afgerond op hele guldens. Het aldus berekende bedrag wordt door de voornoemde Minister voor 1 september in de Staatscourant bekend gemaakt en geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar.”

Een zijstap: kosten wielklem en kosten overbrenging en bewaring

Art. 235(1) Gemeentewet regelt dat bij een belastingverordening kan worden bepaald dat een heffingsambtenaar bevoegd is om tot zekerheid van de betaling van een naheffingsaanslag parkeerbelasting een zogeheten wielklem aan te brengen aan een voertuig.33.Art. 235(5) Gemeentewet regelt de bevoegdheid van de heffingsambtenaar om na afloop van een bepaalde termijn het voertuig naar een door hem aangewezen plaats te doen overbrengen en in bewaring te doen stellen.

Het gaat mij op deze plaats niet om deze maatregelen als zodanig maar om het feit dat ook ter zake van deze maatregelen is voorzien in verhaal van kosten. Art. 235(3) bepaalt dat “[t]er zake van het aanbrengen alsmede van het verwijderen van de wielklem (…) kosten in rekening [worden] gebracht”. In de tweede volzin van art. 235(5) Gemeentewet bepaalt dat “[t]er zake van de (…) overbrenging en bewaring (…) kosten in rekening [worden] gebracht”.

Op grond van art. 235(13) Gemeentewet zijn in het Bgpb ook ter zake van het verhaal van deze kosten regels gesteld met betrekking tot de wijze van berekening. De regels voor het verhaal van kosten met betrekking tot de wielklem zijn te vinden in art. 5 Bgpb, en die met betrekking tot de overbrenging en bewaring in art. 14 en 15 Bgpb. De regeling in art. 5(1) en die in art. 14(1) Bgpb kennen een vergelijkbare structuur als de regeling in art. 3(1) Bgpb voor de kosten naheffing. De formulering van de beginzin is vrijwel identiek. Als voorbeeld art. 5(1) Bgpb:

“1 De gemeentelijke kosten ter zake van het aanbrengen en verwijderen van een wielklem aan een voertuig kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen:

<volgen kostenposten; MP>”

Een verschil met het verhaal van kosten naheffing is wel dat het Bgpb met betrekking tot de wielklem en de overbrenging en bewaring niet voorziet in een maximumbedrag. Art. 235(13) Gemeentewet schrijft dat overigens ook niet voor.34.Tijdens de parlementaire behandeling – waarin op enig moment een conceptversie van het Bgpb is voorgelegd (zie 3.7) – is in dat kader benadrukt dat alleen de werkelijke kosten in rekening mogen worden gebracht:35.

“9 In artikel 3 worden de kosten van de naheffingsaanslag gemaximeerd. Op welke wijze kunnen de kosten van de wielklem en het wegslepen en bewaren van het voertuig binnen de perken worden gehouden? (…).

Alleen de werkelijke kosten van de genoemde handelingen mogen in rekening worden gebracht. Het is dus in strijd met de wet om hogere bedragen in rekening te brengen. Burgers die geconfronteerd menen te worden met gemeenten die aldus in strijd met de wet handelen of met gemeenten die in verband met een minder efficiënte bedrijfsvoering uitkomen op onevenredig hoge werkelijke kosten, kunnen deze gemeenten daarop in rechte aanspreken. Deze mogelijkheid zal ertoe bijdragen dat de kosten binnen de perken blijven.”

Een ander verschil is dat het Bgpb met betrekking tot zowel het aanbrengen en verwijderen van een wielklem als overbrenging en bewaring een specifieke bepaling kent voor het geval die activiteit “geschiedt op andere wijze dan in eigen beheer”. Voor zover dat het geval is, bedragen de gemeentelijke kosten daarvoor ten hoogste de in rekening gebrachte kosten (art. 5(3) en 14(2) Bgpb).

Aangezien art. 5(1) en 14(1) Bgpb ook tekstueel gezien vergelijkbaar zijn met art. 3(1) Bgpb, zou de toelichting op (wijzigingen van) die bepalingen mogelijk nog aanknopingspunten kunnen opleveren voor de uitleg van de beginzin van art. 3(1) Bgpb. Extra aanknopingspunten heb ik evenwel niet gevonden. Zo luidt de toelichting op art. 5 en 14 Bgpb bij invoering:36.

“Artikel 5

In dit artikel is een opsomming gegeven van de kostencomponenten die mogen doorwerken in de hoogte van het bedrag dat in rekening wordt gebracht bij het aanbrengen en verwijderen van een wielklem. Ook hier kunnen slechts die kosten in rekening worden gebracht die rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen. Daarbij kan gedacht worden aan <volgen voorbeelden; MP>

(…)

Artikel 14 geeft een overzicht van de kostencomponenten die de hoogte van de aan de belastingschuldige in rekening te brengen kosten bepalen. Daarbij kan onder andere gedacht worden aan <volgen voorbeelden; MP>”

Verder is geen afzonderlijke toelichting gegeven bij de wijziging van de tekst van art. 5 en 14 Bgpb per 1 juli 2019 (zie 3.11).

HR BNB 1996/3475.is vooral bekend omdat de Hoge Raad daarin oordeelt dat de naheffingsaanslag parkeerbelasting niet (tevens) een strafvervolging is zoals bedoeld in art. 6 EVRM. Uit dit arrest volgt ook dat de belastingrechter kan toetsen of het bedrag aan kostenverhaal in overeenstemming met het Bgpb is vastgesteld. Dit arrest heeft overigens betrekking op zowel het kostenverhaal bij naheffing als het kostenverhaal bij de wielklem:

“3.3. Voor zover belanghebbendes klachten gericht zijn tegen het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is geworden dat de kosten die op grond van de Verordening op hem zijn verhaald bovenmatig zijn - waarmee het Hof kennelijk bedoelt: niet uitgaan boven hetgeen op grond van artikel 283a en 283b van de Gemeentewet (hierna: de Wet) in samenhang met het Besluit Gemeentelijke Parkeerbelastingen, Stb. 1990, 574, op belanghebbende mag worden verhaald - falen zij eveneens, nu dit oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige als berustend op waarderingen van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid kan worden onderzocht.”

HR BNB 1998/23576.bevat een overweging (in rov. 3.3) die nog weinig leerstellig is wat betreft de verdeling van de bewijslast. Opvallend is verder dat de Hoge Raad in rov. 3.4 voor zijn oordeel dat het gerechtshof terecht heeft geoordeeld dat er geen reden is de desbetreffende verordening onverbindend te verklaren, mede in aanmerking neemt dat de geraamde kosten achteraf blijken te zijn overtroffen door de werkelijke kosten. Ik citeer het arrest:

“3.3. [De stelling van belanghebbende; MP] komt neer op een betwisting door belanghebbende van de stelling van de Gemeente dat deze uitsluitend de in de raming genoemde, wettelijk toegestane kosten in de raming heeft opgenomen. 's Hofs oordeel houdt in dat het die stelling van de Gemeente aannemelijk heeft geacht en daartegenover de betwisting daarvan door belanghebbende als onaannemelijk heeft verworpen. Aldus opgevat geeft dat oordeel geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast. Voor het overige berust dit oordeel, dat toereikend is gemotiveerd, op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en kan het in cassatie niet met vrucht worden bestreden. De hiertegen gerichte klachten falen derhalve.

Nu voorts, naar het Hof in cassatie niet bestreden heeft overwogen, het bedrag van de geraamde kosten niet uitgaat boven het bedrag vermeld in artikel 3 van voornoemd besluit en de geraamde kosten achteraf blijken te zijn overtroffen door de werkelijke kosten, heeft het Hof terecht geoordeeld dat er geen reden is de Verordening op dit punt onverbindend te verklaren. (…).”

In HR BNB 1999/25777.houdt in cassatie stand een bewijsoordeel van het gerechtshof dat aannemelijk is gemaakt dat de geraamde kosten niet hoger zijn dan is toegestaan. Het arrest lijkt mij op dit punt weinig relevant in rechtskundig opzicht.

Uit een arrest van 28 september 200178.volgt dat – thans – de heffingsambtenaar, tegenover de stelling dat te hoog is geraamd, niet kan volstaan met de stelling dat is geraamd in overeenstemming met art. 2 Bgpb onder vermelding van de werkelijke kosten per naheffingsaanslag, dus zonder inzicht te verschaffen met betrekking tot de componenten van de raming. De Hoge Raad neemt daarbij in aanmerking dat art. 2 Bgpb ertoe strekt toetsing mogelijk te maken van – kort gezegd – het vastgestelde bedrag van kostenverhaal:

“3.3. Onderdeel 2 van het middel richt zich tegen de oordelen van het Hof dat de in artikel 2, lid 2, van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen voorgeschreven ramingsprocedure is gevolgd, dat de werkelijke kosten van het jaar 1998 zijn geraamd op ƒ 140 per naheffingsaanslag, en dat dan ook niet valt in te zien dat de in rekening gebrachte kosten ad ƒ 65 te hoog zijn. De tegen deze oordelen gerichte motiveringsklacht slaagt. Belanghebbende heeft reeds bij bezwaar aangevoerd dat de aan de naheffingsaanslag verbonden kosten lager waren dan het haar in rekening gebrachte bedrag. In zijn uitspraak op het bezwaarschrift is de Directeur op die klacht niet ingegaan. Belanghebbende heeft daarover vervolgens in beroep bij het Hof geklaagd en daarbij aangevoerd dat niet is gebleken dat de in artikel 2 van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (hierna: het Besluit) voorgeschreven ramingsprocedure in acht is genomen. De Directeur heeft in zijn vertoogschrift aan het Hof daarop gereageerd met de enkele stelling dat conform artikel 2, lid 2, van het Besluit een raming is gemaakt van de kosten per naheffingsaanslag, en dat deze is uitgekomen op circa ƒ 140, maar heeft verder geen enkel inzicht verschaft met betrekking tot de componenten van die raming noch daarvan enig stuk overgelegd. In aanmerking genomen dat het bepaalde in artikel 2 van het Besluit mede ertoe strekt toetsing mogelijk te maken van het door de raad vastgestelde bedrag dat per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag in rekening wordt gebracht, kon de Directeur tegenover het hiervoor weergegeven betoog van belanghebbende niet volstaan met deze enkele stelling, en had het Hof daarmee niet het van de Directeur te vergen bewijs geleverd mogen achten. (…)”

Het arrest HR BNB 2001/384 – eveneens van 28 september 2001 – kent een vergelijkbare overweging maar dan met betrekking tot het kostenverhaal bij de wielklem en art. 5 Bgpb.79.Van Leijenhorst merkt in zijn annotatie op dat “art. 5, tweede lid, Besluit niet de ruimte biedt om het ontbreken van een kostenraming achteraf, dat wil zeggen na het vaststellen van het tarief door de gemeenteraad, te repareren.”80.

Uit HR BNB 2002/29381.volgt onder meer (i) dat art. 2(2) Bgpb niet eist dat de gemeenteraad voor elk kalenderjaar een nieuw kostenbesluit neemt op basis van nieuwe ramingen,82.(ii) dat uit het Bgpb wel voortvloeit dat het in enig jaar geldende kostenbedrag niet mag overtreffen het bedrag dat zou zijn berekend op basis van ramingen voor het desbetreffende jaar, en (iii) dat op (thans) de heffingsambtenaar de bewijslast rust dat aan die eis is voldaan, indien de gemeenteraad heeft nagelaten voor een bepaald jaar het kostenbedrag vast te stellen op basis van ramingen voor dat jaar, en de belastingplichtige zich beroept op zodanig nalaten:

“3.2. Met betrekking tot de gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag in de parkeerbelasting als bedoeld in artikel 234, lid 6, van de Gemeentewet, is in artikel 2, lid 2, van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (hierna: het Besluit) bepaald dat de gemeenteraad op basis van een raming van het jaarlijkse totaal van de in lid 1 omschreven kosten, in verhouding tot het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven, het bedrag vaststelt dat per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag aan de belastingschuldige in rekening wordt gebracht.

Het Hof heeft deze bepaling aldus gelezen dat de gemeenteraad ieder jaar op basis van een raming van de vorenbedoelde kosten het als voormeld in rekening te brengen bedrag dient vast te stellen. Het heeft vervolgens, uitgaande van die lezing, geoordeeld dat de gemeente Zutphen met betrekking tot het jaar 1998 niet heeft voldaan aan het bepaalde in artikel 234, lid 7, van de Gemeentewet in verbinding met de artikelen 2 en 3 van het Besluit, en heeft op die grond de naheffingsaanslag verminderd met het daarin begrepen bedrag aan kosten. Hiertegen keert zich het middel.

De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de raad van de gemeente Zutphen bij de vaststelling van de Verordening Parkeerbelastingen 1992 (…) op basis van een raming van enerzijds de uitgaven voor de in artikel 2, lid 1, van het Besluit omschreven kosten voor het jaar 1992 en anderzijds het aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover in dat jaar zou worden nageheven, de werkelijke hoogte van de kosten per naheffingsaanslag heeft geraamd op meer dan ƒ 65, en vervolgens het in rekening te brengen kostenbedrag op het ingevolge artikel 3 van het Besluit maximaal toegelaten bedrag van (in de tekst tot 1 januari 1999) ƒ 65 heeft vastgesteld. Aldus is toen voldaan aan het bepaalde in artikel 2, lid 2, van het Besluit.

Die bepaling eist, anders dan het Hof daarin heeft gelezen, niet dat de gemeenteraad voor elk kalenderjaar daarna een nieuw kostenbesluit neemt op basis van nieuwe ramingen. Wel vloeit uit het Besluit voort dat het in enig jaar geldende kostenbedrag niet mag overtreffen het bedrag dat zou zijn berekend op basis van ramingen voor het desbetreffende jaar. Indien de gemeenteraad heeft nagelaten voor een bepaald jaar het kostenbedrag vast te stellen op basis van ramingen voor dat jaar, en de belastingplichtige zich beroept op zodanig nalaten, rust op de gemeente de bewijslast dat aan die eis is voldaan.

Bij de vaststelling van de Verordening Parkeerbelastingen 1996 (…) heeft de raad van de gemeente Zutphen het kostenbedrag per naheffingsaanslag wederom vastgesteld op ƒ 65, daarbij kennelijk ervan uitgaande dat ramingen voor 1996 niet in een lager kostenbedrag zouden resulteren. De Verordening is op dat punt voor het jaar 1998 niet gewijzigd. Dit een en ander is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, in beginsel niet in strijd met het bepaalde in artikel 2, lid 2, van het Besluit. Echter, nu belanghebbende voor het Hof het kostenbedrag heeft betwist en heeft aangevoerd dat het kostenbedrag voor 1998 niet berust op een besluit van de gemeenteraad op basis van ramingen voor dat jaar, had het Hof, laatstvermelde stelling juist bevindend, behoren te onderzoeken of het kostenbedrag voor 1998 niet overtreft het bedrag dat zou zijn berekend indien voor dat jaar ramingen zouden zijn gemaakt.”

Snoijink merkt het volgende op in zijn noot bij dit arrest:83.

“Volgens de Hoge Raad moet de ambtenaar de limietbestendigheid van het geldende bedrag bewijzen, als de gemeenteraad voor enig jaar heeft nagelaten het bedrag vast te stellen op basis van ramingen voor dat jaar en de belastingplichtige zich beroept op 'zodanig nalaten'. Met deze woorden doelt de Hoge Raad blijkbaar op het ontbreken van een raming van de kosten en het jaarlijkse aantal parkeerperioden waarover valt na te heffen; het quotiënt van beide vormt het maximale kostenbedrag. (…). Het hof heeft voor waar aangenomen dat ramingen voor het jaar 1998 niet zijn gemaakt. Het heeft dit strijdig met art. 2, tweede lid, van het Besluit geacht en noodlottig bevonden. Het hof meende kennelijk daarom geen boodschap te hebben aan het achteraf opgestelde kostenoverzicht dat bij het vertoogschrift was overgelegd.

Deze strengheid gaat de Hoge Raad te ver. De ambtenaar gaat naar Den Bosch toe om alsnog het realiteitsgehalte van de op ƒ 120,70, althans ten minste ƒ 65, berekende kosten 'per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag' te verdedigen.”

In een latere noot, te weten die bij het in 5.17 behandelde arrest HR BNB 2009/159, geeft Snoijink te kennen dat hij de regels van HR BNB 2002/293 van verfrissende eenvoud acht vergeleken met die van HR BNB 2009/159. De auteur werpt de vraag op of de regels van HR BNB 2009/159 nu ook gelden voor de kosten naheffing:84.

“(…) Behalve van de retributies is van de baatbelasting, de afvalstoffenheffing en de rioolheffing de opbrengst wettelijk begrensd door de kosten. Dit geldt ook voor de gefiscaliseerde parkeerboeten. Regels over de stelnoodzaak (stelplicht) en bewijslast bij ontbreken van een raming van kosten voor enig jaar die bij naheffing van parkeerbelasting7 in rekening worden gebracht, zijn gegeven in het arrest HR 14 juni 2002, nr. 36 855, BNB 2002/293c*. Die regels zijn van een verfrissende eenvoud vergeleken met wat is neergelegd in het bovenstaande arrest. Niet duidelijk is hoe beide arresten zich tot elkaar verhouden en of nu ook voor de gefiscaliseerde parkeerboete de verscherpte eisen van het onderhavige arrest gelden. Met dit moeizame arrest staat het verwijzingshof voor een lastige taak.”

Snoijink gaat in zijn noot bij het in 5.19 behandelde arrest HR BNB 2010/226 wederom in op de vergelijking met de kosten naheffing en HR BNB 2002/293:85.

“-1. De rechterlijke toetsing van tarieven aan de opbrengstlimiet vertoont een zeer divers beeld, naar gelang het om retributies zoals leges en rioolrechten, de bouwgrondbelasting of de kostenopslag bij naheffing van parkeerbelasting gaat. Arresten waarin wij voorbeelden van die toetsing vinden, liggen in de tijd behoorlijk uiteen, wat misschien deels een verklaring voor die diversiteit vormt. (…)

(…)

Evenmin duidelijk wordt waarom de limiettoetsing van rechten zo anders verloopt dan van de doorberekenbare kosten bij naheffing van parkeerbelasting in bijv. HR 14 juni 2002, nr. 36 855 na concl. A-G Ilsink, BNB 2002/293c*. Aan dat arrest heb ik met enige weemoed teruggedacht in de noot bij HR 24 april 2009, nr. 07/12961, BNB 2009/159. Maar ook deze vergelijking gaat mank. Die kosten zijn gebonden aan een generiek maximum, dat jaarlijks door de minister wordt aangepast, en daarbinnen aan een specifiek maximum, dat wordt bepaald door een raming van het jaarlijkse totaal van die kosten in verhouding tot het geraamde jaarlijkse aantal parkeerperioden waarover valt na te heffen. Als dat specifieke maximum in enig jaar niet berust op een raming voor dat jaar, heeft de belastingrechter te onderzoeken of het kostenbedrag dat in de parkeerbelastingverordening vastligt limietbestendig is. Als tarieven worden vastgesteld of gewijzigd op basis van een kostenraming die alleen het (op de voorgestelde tarieven) eerstvolgende begrotingsjaar in ogenschouw neemt en die niet (tevens) stoelt op een meerjarenraming als bedoeld in art. 190 Gemeentewet, zullen ze slechts voor dat ene, eerstvolgende, jaar kunnen berusten op een 'redelijke raming'. Eens redelijk geraamd blijft niet voor altijd redelijk geraamd. (…)”

Inleiding

Hierna behandel ik enige zaakoverstijgende thema’s betreffende het kostenverhaal. Dat doe ik mede aan de hand van wat de gemachtigde naar voren brengt.

De regeling in art. 234(5) Gemeentewet en art. 2 Bgpb wat betreft het verhaal van kosten kent – in de woorden van Snoijink (6.9) – een generiek maximum, dat jaarlijks door de Minister wordt aangepast, en een specifiek maximum, dat wordt bepaald door onder meer een raming van het jaarlijkse totaal van de kosten die verhaald mogen worden. Daarnaast geldt, binnen het specifieke maximum, voor een van de kostenposten nog een bepaald maximum, te weten voor overheadkosten. Deze beschouwing heeft betrekking op het specifieke maximum. Ik spreek ook wel van de verhaalbare-kostenlimiet ter onderscheiding van de opbrengstlimiet bij (onder meer) de leges.

Bij mijn beschouwing neem ik als uitgangspunt dat het in de rede ligt om voor de uitleg en ontwikkeling van regels in het kader van de verhaalbare-kostenlimiet zoveel mogelijk aan te sluiten bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet. Dat ligt naar mijn mening in de rede gelet op de vergelijkbare strekking. De verhaalbare-kostenlimiet strekt ertoe dat niet meer wordt verhaald dan de kosten die verhaald mogen worden. De opbrengstlimiet strekt ertoe dat niet meer geheven wordt dan de lasten ter zake. Het ligt ook in de rede vanuit het oogpunt van consistentie, waarmee ook de rechtszekerheid is gediend. ‘Zoveel mogelijk’ impliceert overigens dat er aanleiding kan zijn voor afwijking indien daarvoor een goede reden is.

Eisen

De aanhef van art. 2(1) Bgpb luidt: “De gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag als bedoeld in artikel 234, vijfde lid, van de wet kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen: (…)”

De gemachtigde leidt uit deze aanhef af dat drie eisen worden gesteld aan kosten die verhaald mogen worden: “i) de kosten moeten zijn gemaakt ter zake het opleggen van de naheffingsaanslag, ii) de kosten moeten samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen en iii) de kosten mogen slechts in de berekening worden betrokken voor zover (in de mate dat) voornoemde samenhang er is.”127.

Ik meen dat element i) geen zelfstandig vereiste is. Art. 234(5) Gemeentewet bepaalt dát “[t]er zake van het opleggen van een naheffingsaanslag (…) kosten in rekening [worden] gebracht”. Art. 2 Bgpb regelt vervolgens – kort gezegd – wélke kosten verhaald kunnen worden (via een vast bedrag). Dat zijn kosten (i) die kunnen worden geschaard onder een van de kostencomponenten genoemd onder a) tot en met f) in art. 2(1) Bgpb (ii) voor zover ze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.

De drie argumenten die de gemachtigde naar voren heeft gebracht in de zaak 24/02548 voor zijn opvatting dat element i) wel een zelfstandig vereiste is,128.overtuigen mij niet. Het eerste is een argument dat, aldus de gemachtigde, is gebaseerd op de wetsystematiek. De gemachtigde wijst erop dat de Gemeentewet en aansluitend het Bgpb ook voorzien in de mogelijkheid van kostenverhaal in verband met de wielklem en kostenverhaal voor het wegslepen, waarbij eveneens wordt aangesloten bij de samenhang met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. De gemachtigde betoogt dat indien element i) geen vereiste is, kosten dubbel verhaald zouden kunnen worden. Ik merk ten eerste op dat de kostenverhaal-regelingen weliswaar wat betreft opzet vergelijkbaar zijn (zie 3.17-3.19), maar dat de categorieën kostencomponenten niet volledig hetzelfde zijn. Voor zover ze anders zijn, is dubbel kostenverhaal niet aan de orde. Ten tweede, voor zover de categorieën kostencomponenten wel hetzelfde zijn, zal een toerekening moeten plaatsvinden. Zo’n toerekening komt ook voor bij bestemmingsheffingen waarbij bepaalde lasten in potentie ‘dubbel’ gedekt kunnen worden door twee heffingen.129.Bovendien ben ik het eens met gerechtshof Amsterdam (zie 7.8) dat verhaal van kosten niet mogelijk is voor zover kosten al anderszins worden verhaald, omdat ze in zoverre niet drukken. Ik meen aldus dat het voor het voorkomen van dubbel kostenverhaal niet noodzakelijk is dat element i) een vereiste is.

Het tweede argument ontleent de gemachtigde aan de wetshistorie. Uit bepaalde passages van de wetsgeschiedenis maakt de gemachtigde op dat het de bedoeling van de wetgever is geweest dat slechts de kosten verbonden aan het opleggen van de naheffingsaanslag worden doorberekend. Ik ben het op zich met de gemachtigde eens dat dit de bedoeling is, maar mijn punt is dat de bedoeling vervolgens in het Bgpb is uitgewerkt op een wijze die ik begrijp zoals vermeld in 8.6. Die uitwerking strookt bovendien met die bedoeling.

Het derde argument is dat de interpretatie van gerechtshof Amsterdam (zie 7.8) tot een onredelijke verdeling van de kosten van fiscaal parkeren leidt. Het gaat dan in het bijzonder om het oordeel dat alle kosten van een geïntegreerd stelsel aan fiscale parkeerregulering samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, en daarmee in de berekening mogen worden betrokken (7.9). Volgens mij is dit argument niet zozeer gericht tegen de interpretatie van het gerechtshof wat betreft het aantal eisen dat art. 2(1) Bgpb bevat, maar veeleer een argument tegen hoe het Hof ‘voor zover deze samenhangen met’ interpreteert. Op de interpretatie van die zinsnede kom ik nog terug (8.25 e.v.). Aan het derde argument ligt bovendien de veronderstelling ten grondslag dat indien element i) toch een afzonderlijk vereiste is, de vermeende onredelijke verdeling van de kosten zich niet zou voordoen. Dat valt echter nog te bezien. Immers, ook indien wel als afzonderlijke eis zou gelden dat de kosten moeten zijn gemaakt ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag, zou nog steeds afgebakend moeten worden wat kosten ‘ter zake’ zijn. Ook dan zouden dus nog steeds aan de orde komen kwesties zoals welk verband vereist is en hoe omgegaan moet worden met kosten die niet alleen worden gemaakt voor de inning van niet betaalde belasting.

Begrip ‘inning’

Gerechtshof Amsterdam heeft (in een andere zaak dan een van de onderhavige) vooropgesteld “dat met de term inning in artikel 2, tweede lid, Bgpb mede wordt gedoeld op het proces van vaststellen van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting en het opleggen van naheffingsaanslagen en dat deze tem in het Bgpb niet de beperkte betekenis heeft die het heeft in de context van het onderscheid dat overigens pleegt te worden gemaakt tussen heffing en inning.”130.

Met dit laatste ben ik het eens: gelet op de context ziet de term inning in art. 2(1) Bgpb juist ook op de heffing, meer in het bijzonder de naheffing. Dit vindt ook steun in de oorspronkelijke toelichting, waarin in dit kader wordt gesproken over ‘fiscaal afhandelen’: “alleen die kosten [kunnen] worden doorberekend welke rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen” (3.10). Onder ‘fiscaal afhandelen’ valt in de eerste plaats het opleggen van een naheffingsaanslag.

Met het eerste in de geciteerde vooropstelling ben ik het niet volledig eens. Ik ben het ermee eens voor zover het gaat om “het proces van (…) het opleggen van naheffingsaanslagen”. Ik zie daarentegen niet goed in waarom met de term ‘inning’ in art. 2(1) Bgpb mede zou worden gedoeld op “het proces van vaststellen van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting”. Het gaat immers juist om “de inning van niet betaalde parkeerbelastingen”. Iets anders is dat het proces van vaststellen van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting (gedeeltelijk) zozeer verweven kan zijn met het proces van het opleggen van naheffingsaanslagen dat voor (een deel van) de kosten geldt dat niet goed onderscheid kan worden gemaakt tussen beide processen. Dat betreft in dit kader een andere kwestie, namelijk de uitleg van ‘voor zover deze samenhangen met’. Het voorgaande betekent dat indien het onderscheid bij een bepaalde kostenpost wel kan worden gemaakt en die kostenpost alleen samenhangt met het proces van vaststellen van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting en niet ook met het proces van het opleggen van naheffingsaanslagen, de kostenpost niet kan worden verhaald.

Begrip ‘samenhangen met’

Per 1 juli 2019 is de tekst van art. 2(1) Bgpb gewijzigd waardoor niet langer wordt gerept over “rechtstreeks voortvloeien uit” (de inning van niet betaalde parkeerbelastingen), maar over “samenhangen met”. Uit de toelichting volgt dat “[d]e nieuwe formulering (…) buiten twijfel [stelt] dat de kosten niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen hoeven te zijn gemaakt”. Uit de toelichting valt bovendien op te maken dat de wijziging er in elk geval op gericht was om buiten twijfel te stellen dat “de kosten van digitale scantechnologie die niet uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, ook in rekening mogen worden gebracht”. Zie 3.11 voor dit een en ander.

Hoewel de toelichting spreekt over een ‘verduidelijking’ (3.11) wordt de wijziging in de rechtspraktijk anders gezien. In elk geval in gemeente Amsterdam heeft zij geleid tot een ruimere kostentoerekening. Verder spreken sommige feitenrechters over een “verbreding van de grondslag van het kostenverhaal”. Zie 7.12-7.13 voor dit een en ander.

Ook ik meen dat het vereiste verband tussen kosten en de inning van niet betaalde parkeerbelastingen is versoepeld door de wijziging. “Samenhangen met” is ruimer dan “rechtstreeks voortvloeien uit”. Dit betekent dat (binnen de in art. 2(1) Bgpb onderscheiden kostencomponenten) meer kostenposten in aanmerking komen voor verhaal dan eerder.

Het is spijtig dat in de toelichting bij de wijziging meer aandacht bestaat voor de techniek van regelgeving, namelijk aan welke aanwijzing uit de Aanwijzingen voor de regelgeving de term ‘samenhangen met’ is ontleend (3.11), dan voor de inhoud. Juist omdat (i) ten tijde van de wijziging de Hoge Raad al duidelijkheid had gegeven over het vereiste verband in het kader van toepassing van de opbrengstlimiet (5.8-5.9), en (ii) er een duidelijke conceptuele parallel is tussen de opbrengstlimiet en de verhaalbare-kostenlimiet, had het de duidelijkheid ten goede gekomen indien de toelichting erop was ingegaan hoe het criterium ‘samenhangen met’ zich verhoudt tot het criterium van de meer dan zijdelingse samenhang.

Uit de toelichting volgt wel, zoals zojuist gezien, dat kosten ‘niet uitsluitend’ ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen hoeven te zijn gemaakt. Deze negatieve formulering zegt echter weinig over de ondergrens (maar alleen waar de ondergrens niet ligt, namelijk niet bij uitsluitend). Een aanknopingspunt biedt wel het geval van de kosten van digitale scantechnologie, dat aanleiding is voor de wijziging. Daarbij is van belang dat kennelijk digitale scantechnologie ook voor andere doeleinden wordt gebruikt dan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.131.Gelet daarop en op het in 8.3 vermelde uitgangspunt, meen ik dat voor de uitleg van het begrip “samenhangen met” zou moeten worden aangesloten bij het criterium van de Hoge Raad in het kader van de opbrengstlimiet. Dit betekent dat “samenhangen met” inhoudt dat er een meer dan zijdelingse samenhang moet zijn. Deze uitleg komt overeen met de opvatting van gerechtshof Amsterdam (7.8). De uitleg brengt mee dat de vereiste samenhang tussen kostenposten en de inning van niet betaalde parkeerbelastingen afwezig is indien die kostenposten “geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen” (vgl. 5.9).

Volledige toerekening mogelijk indien samenhang? Betekenis ‘voor zover’?

De problematiek die verscholen ligt achter het geschil over de betekenis van de term ‘voor zover’ in de context van art. 2(1) Bgpb, kan goed worden geïllustreerd aan de hand van het voorbeeld van parkeerautomaten. Een parkeerautomaat heeft in de eerste plaats de functie om de reguliere inning van parkeerbelasting mogelijk te maken, dus om te zorgen dat compliante belastingplichtigen de verschuldigde parkeerbelasting kunnen voldoen. Daarnaast vervult een parkeerautomaat een functie bij de inning van niet betaalde parkeerbelasting, omdat – kort gezegd – informatie vanuit parkeerautomaten over de auto’s ter zake waarvan wél de parkeerbelasting is voldaan, wordt gebruikt om na te gaan ter zake van welke auto’s de parkeerbelasting niet is voldaan. Gemeente Amsterdam rekent die kosten van parkeerautomaten echter volledig tot de verhaalbare kosten. In wezen rekent de gemeente die kosten dus volledig toe aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Gerechtshof Amsterdam is het daarmee eens (7.19). Gemeente Den Haag rekent minder toe (namelijk ‘slechts’ 50%), maar meent ten principale wel (dat uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt) dat de kosten volledig zouden kunnen worden toegerekend.132.Ik ga er op deze plaats van uit, zoals de feitenrechters doen en de gemachtigde ook niet bestrijdt, dat de kosten van parkeerautomaten zijn te scharen onder een van de categorieën kostencomponenten genoemd in art. 2(1) Bgpb. Verder gaat het mij op deze plaats niet om de vraag of er voldoende samenhang is tussen de kosten van parkeerautomaten en de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Het gaat mij er om of als die vraag bevestigend wordt beantwoord (zoals de feitenrechters eensluidend doen; zie 7.19-7.21), de kosten volledig mogen worden toegerekend aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.

Volledige toerekening lijkt vreemd

Vanuit bedrijfseconomisch perspectief is zo’n volledige toerekening (zeer) merkwaardig. Als kosten zijn gemaakt voor twee of meer te onderscheiden doeleinden en een directe toerekening niet mogelijk is, zullen de kosten via een verdeelsleutel toegerekend moeten worden aan de doeleinden om tot een deugdelijke kostentoerekening te komen.133.Zo’n verdeelsleutel heeft in zeker opzicht altijd een arbitrair karakter, maar toerekening van de volledige kosten aan een van de doeleinden is nog meer arbitrair en in elk geval onevenwichtig. Dit een en ander is als uitgangspunt niet anders bij gemeenten. Illustratief is de behandeling van overheadkosten, het schoolvoorbeeld van indirecte kosten. Aan de Notitie overhead 2023134.van de commissie BBV ontleen ik dat als een gemeente de keuze maakt om overhead toe te rekenen aan onderdelen van de begroting, intra-comptabel dan wel extracomptabel, “de toepassing van de methodiek voor het toerekenen van de overhead voor alle onderdelen eenduidig en consistent [dient] te zijn.”135.Bij de methodiek kan “gedacht worden aan de door het CBS gehanteerde techniek (op basis van personeelslasten), een opslagmethode op basis van het aantal fte of het uurtarief, of naar rato van de omvang van de taakvelden.”136.

Indien de kosten van een parkeerautomaat volledig worden toegerekend aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen in het kader van het kostenverhaal, heeft dat bovendien als effect – afgezien van de begrenzing door het maximumbedrag – dat op de niet-compliante parkeerbelastingplichtigen verhaal plaatsvindt van kosten die mede worden gemaakt voor de reguliere inning van parkeerbelasting. Dit staat op gespannen voet met de gedachte dat een niet-compliante parkeerbelastingplichtige opdraait voor de door hem veroorzaakte kosten. In dat opzicht kan worden betwijfeld of dit past bij de geest van de kostenverhaal-regeling bij invoering.

Maar volledige toerekening is in lijn met HR BNB 2019/39

De mogelijkheid tot volledige toerekening van kosten indien aan het ‘samenhangen met’-criterium wordt voldaan, is echter in lijn met jurisprudentie van de Hoge Raad over de opbrengstlimiet (HR BNB 2019/139; zie 5.10). Ik kan niet goed mijn vinger erachter krijgen wat de ratio van die jurisprudentie is. Het is weliswaar duidelijk dat de Hoge Raad als uitgangspunt hanteert dat de gemeenten vrijheid bij de toerekening hebben, mits het BBV in acht wordt genomen, maar het is de vraag waarom dat het uitgangspunt is, althans waarom dat uitgangspunt prevaleert boven een meer (bedrijfs)economische benadering die beter zou passen bij de ratio van de opbrengstlimiet. Wellicht speelt daarbij (ook) het belang van eenvoud in de uitvoering een rol, zoals Wijtvliet oppert (5.13). Daarvoor is ook wel wat te zeggen; indien zou worden aanvaard dat kosten die worden gemaakt voor meer dan een doeleinde, moet worden toegerekend via een verdeelsleutel, zullen discussies ontstaan over bijvoorbeeld welke doeleinden te zijn onderscheiden en de te hanteren verdeelsleutel. Anderzijds is de vraag in hoeverre dat daadwerkelijk problematisch is; een alternatieve benadering zou kunnen zijn om gemeenten voor de toerekening een zekere vrijheid te geven137.waarbij de rechter dan (slechts) toetst of de gemaakte keuzes redelijk zijn.

Wat er verder van zij, HR BNB 2019/139 houdt in dat volledige toerekening van kosten mogelijk is, indien aan het ‘samenhangen met’-criterium wordt voldaan. Gegeven dat het mijn voorkeur heeft om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de jurisprudentie over de opbrengstlimiet (8.3), zou toerekening van de volledige kosten van de parkeerautomaten aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen als uitgangspunt geoorloofd zijn.

Dat zou – naar analogie van HR BNB 2019/139 – anders kunnen zijn indien het BBV de gemeenten beperkt in de mate waarin dergelijke kosten worden toegerekend aan die inning. Dat is echter niet het geval. Het BBV bevat geen bepalingen die met zoveel woorden over het kostenverhaal bij naheffing gaan. Art. 10 BBV, dat regels stelt op de paragraaf in de begroting over de lokale heffingen, schrijft wel voor in letter c dat die paragraaf bevat “een overzicht op hoofdlijnen van de diverse heffingen, waarin inzichtelijk wordt gemaakt hoe bij de berekening van tarieven van heffingen, die hoogstens kostendekkend mogen zijn, wordt bewerkstelligd dat de geraamde baten de ter zake geraamde lasten niet overschrijden, wat de beleidsuitgangspunten zijn die ten grondslag liggen aan deze berekeningen en hoe deze uitgangspunten bij de tariefstelling worden gehanteerd”, maar daaronder valt – naar de letter – niet het kostenverhaal bij naheffing parkeerbelasting.

Ook als ervan wordt uitgaan dat hetgeen in het BBV geldt voor de berekening van tarieven die hoogstens kostendekkend mogen zijn, dienovereenkomstig geldt voor de berekening van het bedrag aan kostenverhaal, is er geen beperking in de toerekening van kosten zoals kosten van een parkeerautomaat. Weliswaar is in 2016 het BBV gewijzigd wat betreft de systematiek waarmee overhead in de begroting is opgenomen (5.14), maar ook na die wijziging geldt dat in het BBV geen voorschriften zijn opgenomen op welke wijze de kosten van overhead moeten worden toegerekend in het kader van de berekening van de (hoogstens kostendekkende) tarieven, zo begrijp ik ook uit Notitie Lokale heffingen 2021 van de commissie BBV.138.Wel beveelt de Notitie Lokale heffingen 2021 aan – onder de noemer van een ‘stellige uitspraak’ – dat de methodiek voor het toerekenen van overhead aan lokale heffingen en rechten niet mag afwijken van de overige methodieken voor het toerekenen van overhead aan gemeentelijke taakvelden. Dat roept de vraag op of inmiddels toch een nadere normering voor de toerekening van overheadkosten moet worden aanvaard. Kosten zoals kosten van een parkeerautomaat zouden in de systematiek van de Notitie Lokale heffingen 2021 echter niet onder kosten van overhead (aldaar ook genoemd: indirecte lasten) vallen, omdat het in de systematiek van het BBV bij overhead gaat om functies die niet kunnen worden toegewezen aan het primaire proces.139.In de systematiek van de Notitie Lokale heffingen 2021 zouden dergelijke kosten worden geschaard onder de ‘directe lasten’. Die notitie sluit wat betreft die directe lasten expliciet aan bij de jurisprudentie van de Hoge Raad: “Volgens de fiscale jurisprudentie zijn toerekenbaar de lasten die meer dan zijdelings (dat is 10%) verband houden met de taken waarvoor de heffing wordt ingesteld. (…) Overigens blijkt uit jurisprudentie dat kosten die meer dan zijdelings kunnen worden toegerekend, dan geheel mogen worden toegerekend aan de taak.”140.

Tussenconclusie is aldus dat, aansluitend bij HR BNB 2019/13, toerekening van de volledige kosten van parkeerautomaten aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen geoorloofd is.

Maar ‘voor zover’ dan?

Daarmee kom ik toe aan de vraag of die tussenconclusie wijzigt gelet op de woorden ‘voor zover’ in art. 2(1) Bgpb. Op het eerste gezicht lijkt de gemachtigde een punt te hebben dat ‘voor zover’ meebrengt dat de kosten van parkeerautomaten niet volledig kunnen worden toegerekend aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, aangezien ‘voor zover’ in de regelgevingstechniek ‘in de mate dat’ betekent (zie 3.13) en in aanmerking genomen dat die kosten niet alleen samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen maar ook met de reguliere inning van parkeerbelastingen.

Zoals gezien (7.8), heeft gerechtshof Amsterdam de door de gemachtigde bepleite uitleg van ‘voor zover’ afgewezen met de motivering dat dit “zou indruisen tegen de kennelijk door de besluitgever beoogde zekerstelling van een ruime mogelijkheid tot kostenverhaal door de wijziging van artikel 2, eerste lid, van het Besluit per 1 juli 2019”. Tegen die motivering kan worden ingebracht dat weliswaar duidelijk is dat de besluitgever met de wijziging van “rechtstreeks voortvloeien uit” in “samenhangen met” heeft willen bewerkstelligen dat ook kostenposten die niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen zijn gemaakt, tot de verhaalbare kosten behoren, maar (i) dat dit nog niets zegt over de mate waarin een kostenpost kan worden verhaald, en – samenhangend – (ii) dat de besluitgever de formulering ‘voor zover’ niet heeft aangepast. Hiertegen kan echter weer worden ingebracht dat de – in 3.11 geciteerde – toelichting op de wijziging geen enkel aanknopingspunt bevat dat de besluitgever iets anders voor ogen heeft gehad dan dat een kwalificerende kostenpost volledig mag worden verhaald. Zou de besluitgever wel wat anders voor ogen hebben gehad, dan zou een daartoe strekkende opmerking voor de hand hebben gelegen, juist gelet op de kostenpost die aanleiding was voor de wijziging, te weten de kosten van digitale scantechnologie, die niet uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Sterker nog, in de toelichting klinkt eerder door dat de wijziging beoogt dat de opgeworpen vraag of die kosten “ook in rekening mogen worden gebracht” onverkort bevestigend kan worden beantwoord. Al met al meen ik dus dat de toelichting een aanwijzing is dat de besluitgever heeft beoogd dat indien aan het ‘samenhangen met’-criterium is voldaan, verhaal van de volledige kosten mogelijk is.

Aan de – in 3.10 geciteerde – toelichting op de oorspronkelijke tekst van art. 2 Bgpb zijn geen aanknopingspunten voor een andere uitleg te ontlenen. (Ook) die toelichting gaat niet in op de ‘voor zover’-formulering. Verder kan worden geconstateerd dat de toelichting in elk geval niet met zoveel woorden noemt dat bij een kwalificerende kostenpost (die aan het “rechtstreeks voortvloeien uit”-criterium voldoet) nog zou moeten worden beoordeeld in hoeverre de kosten kunnen worden toegerekend aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. De rechtspraktijk lijkt overigens op dit punt in die zin anders te zijn geweest dat in sommige gemeenten de kosten van de parkeercontroleurs niet volledig werden toegerekend aan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen (7.3-7.5).

Bij het voorgaande moet bovendien worden bedacht dat de betekenis van ‘voor zover’ niet los kan worden gezien van het gehanteerde verband-criterium. Het “rechtstreeks voortvloeien uit”-criterium doelt naar mijn indruk op verbanden die direct en causaal van aard zijn. De betekenis van “voor zover” is dan eenvoudig: de kosten mogen in aanmerking worden genomen in de mate waarin zij direct causaal verband houden met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. In wezen is er dan één en dezelfde maatstaf – te weten die van een direct en causaal verband – die bepaalt of en, zo ja, in welke mate kosten in aanmerking mogen worden genomen. Het “samenhangen met”-criterium is ruimer; het omvat niet alleen verbanden die direct en causaal van aard zijn, maar ook verbanden die indirect van aard zijn en ook verbanden die niet causaal van aard zijn. Juist omdat het criterium ook op andere verbanden ziet, heeft ‘voor zover’ niet een eenduidige betekenis. De betekenis van ‘voor zover’ in het kader van kosten waarbij het verband indirect en/of niet causaal is, kan in dat opzicht niet hetzelfde zijn als de voormelde betekenis in het kader van kosten waarbij het verband wel direct en causaal is. Voor wat die betekenis dan wel is, ligt het voor de hand te rade te gaan bij de toelichting op de wijziging van het Bgpb. En ter zake daarvan ben ik zojuist tot de conclusie gekomen dat de toelichting erop duidt dat de besluitgever heeft beoogd dat indien een kostenpost aan het ‘samenhangen met’-criterium voldoet, verhaal van de volledige kostenpost mogelijk is, dus ook indien de kosten mede voor andere doeleinden worden gemaakt.

De kwestie blijft dan nog wel of dat te verenigen is met de tekst van art. 2 Bgpb, met name met de gebruikelijke betekenis van ‘voor zover’, te weten de betekenis ‘in de mate dat’. Ik meen dat dit het geval is. Het gaat om de betekenis van ‘voor zover’ in de context van de zinsnede “de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen (…)”. De bedoelde componenten betreffen kostencategorieën zoals vaste informatieverwerkingskosten en variabele informatieverwerkingskosten. Binnen zo’n component/categorie kunnen verscheidene kostenposten vallen. Gelet daarop valt de “voor zover deze samenhangen met”-zinsnede zo uit te leggen dat het ‘voor zover’-criterium zorgt voor een onderscheid tussen de kostenposten die potentieel binnen een van de kostencomponenten/categorieën vallen, te weten een onderscheid tussen enerzijds kostenposten die aan het “samenhangen met”-criterium voldoen en anderzijds kostenposten die niet aan dat criterium voldoen. Anders gezegd: bij deze uitleg zorgt ‘voor zover’ voor een onderscheid binnen een kostencomponent/categorie en brengt ‘voor zover’ dus niet mee dat een kostenpost die aan het “samenhangen met”-criterium voldoet, nog nader moet worden opgesplitst naar de mate van samenhang. Met andere woorden: dat een kostenpost die bijvoorbeeld onder de kostencomponent vaste informatieverwerkingskosten valt, volledig kan worden verhaald indien die post aan het “samenhangen met”-criterium voldoet, is verenigbaar met de tekst van art. 2 Bgpb, aangezien de kostencomponent vaste informatieverwerkingskosten dan in zoverre samenhangt met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen.

Contra-indicatie in de bedoeling van de formele wetgever?

Afgevraagd kan worden of het volledig verhalen van een kostenpost als de kosten van parkeerautomaten past bij de geest van de kostenverhaal-regeling bij invoering (8.20). Dat is juridisch echter weinig relevant. Wel relevant is of een dergelijk ruim kostenverhaal in strijd zou komen met de bedoeling van de wetgever. Zo dat het geval is, dan ligt het voor de hand om ‘voor zover’ zo uit te leggen dat niet in strijd wordt gekomen met die bedoeling.

De delegatiebepaling in art. 234(6) Gemeentewet houdt in dat “[b]ij algemene maatregel van bestuur (…) regels [worden] gesteld met betrekking tot de wijze van berekening en de maximale hoogte van de (…) kosten” (2.2). Dat de regels met betrekking tot de wijze van berekening zich ook kunnen uitstrekken tot een omschrijving van welke kostenposten in aanmerking kunnen worden genomen bij de berekening, leidt geen twijfel gelet op de wetsgeschiedenis (3.5), te minder aangezien een conceptversie van het Bgpb aan de Tweede Kamer is voorgelegd (3.7). De verruiming van het vereiste verband van “rechtstreeks voortvloeien uit” naar “samenhangen met” valt naar mijn mening ook nog duidelijk binnen de delegatieruimte van art. 234(6) Gemeentewet.

Ik zie ook overigens geen aanknopingspunten voor de opvatting dat de mogelijkheid om kosten volledig te verhalen ook al zijn zij mede gemaakt voor andere doelen dan de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, in strijd komt met de bedoeling van de wetgever. De parlementaire geschiedenis is weinig specifiek wat betreft het verhaal van kosten, laat staan de mate van verhaal. Er wordt gesproken in termen van “relevante reële kostencomponenten” en “werkelijke kosten” (3.5-3.6).

Een duidelijke contra-indicatie is evenmin te vinden in de omstandigheid dat de wetgever met het kostenverhaal heeft willen weg blijven van de strafrechtelijke poot van art. 6 EVRM.141.Dat neemt niet weg dat ik wel moet bekennen dat het gevoel me bij het schrijven van deze bijlage bekroop dat ik eerder bij mijn recente conclusie over dat onderwerp achteraf gezien wel enigszins naïef ben geweest. Bij mijn opvatting dat het kostenverhaal slechts "pecuniary compensation for damage" vormt ging ik er namelijk van uit dat het kader voor dat kostenverhaal betrekkelijk strak is.142.Deze zaak leert echter dat het kostenverhaal ruime kanten kent. Het karakter van schadevergoeding wordt daardoor vervuild. Er worden immers – afgezien van de invloed van het maximumbedrag – kosten volledig verhaald ook al worden ze mede (of zelfs grotendeels) gemaakt voor de reguliere inning van parkeerbelastingen. In feite worden daarmee kosten van de reguliere inning van parkeerbelastingen verhaald onder de noemer kosten naheffing. Dat verandert overigens niet mijn opvatting dat het kostenverhaal geen criminal charge is, aangezien het karakter van kostenverhaal blijft overheersen en (dus) nog steeds niet kan worden gezegd dat het kostenverhaal "a punishment to deter reoffending" is.

Samenvattende slotsom

Dat kosten volledig in aanmerking mogen worden genomen bij de kostenberekening, zodra is vastgesteld dat kosten de vereiste minimale samenhang hebben met de inning van niet-betaalde parkeerbelastingen, is vanuit bedrijfseconomisch perspectief merkwaardig. Het ligt echter in lijn met de jurisprudentie over de opbrengstlimiet. De toelichting bij de wijziging van het Bgpb per 1 juli 2019 is bovendien een aanwijzing is dat de besluitgever heeft beoogd dat indien aan het ‘samenhangen met’-criterium is voldaan, verhaal van de volledige kosten mogelijk is. De ‘voor zover’-formulering in art. 2(1) Bgpb verzet zich niet daartegen. Ik zie bovendien geen duidelijke aanknopingspunten voor de opvatting dat deze ruime mogelijkheid van kostenverhaal in strijd komt met de bedoeling van de formele wetgever.

De deler: “het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven”

Art. 2(2) Bgpb schrijft als de berekeningswijze voor de vaststelling van het bedrag aan kostenverhaal per naheffingsaanslag voor: het geraamde jaarlijkse totaal van de kosten die verhaald mogen worden, delen door “het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven”. Dat deze omschrijving wordt gebruikt en niet het eenvoudigere “het geraamde jaarlijkse aantal naheffingsaanslagen” houdt verband met een beperking die in art. 234(5) Gemeentewet is gesteld aan het in rekening brengen van kosten. Die beperking is namelijk: “[t]en aanzien van hetzelfde voertuig worden per aaneengesloten periode de kosten niet vaker dan eenmaal per kalenderdag in rekening gebracht”. Strikt genomen hoeft dus niet iedere naheffingsaanslag gepaard te gaan met het in rekening brengen van kosten.

In de (rechts)praktijk wordt evenwel, naar mijn indruk, in het kader van de ramingen doorgaans gerekend met het aantal naheffingsaanslagen. Dat lijkt me geenszins problematisch. Aangenomen dat het niet of nauwelijks voorkomt dat ten aanzien van hetzelfde voertuig meer dan een naheffingsaanslag per kalenderdag wordt opgelegd, is er feitelijk niet of nauwelijks verschil tussen het aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven en het aantal naheffingsaanslagen. Anders gezegd, zo er al een verschil is, is dat uit het oogpunt van een raming niet materieel en is het dus geen relevant verschil. Bovendien, zo er al een verschil is, is het niet in het nadeel van belastingplichtigen indien wordt gerekend met het aantal naheffingsaanslagen. De deler is daardoor immers groter en daarmee het quotiënt lager.

(Geraamde) oninbare naheffingsaanslagen143.

Zoals eerder opgemerkt en toegelicht (7.26) rijst de vraag of en zo ja hoe bij het bepalen van het bedrag aan kostenverhaal rekening kan worden gehouden met het geraamde aantal oninbare naheffingsaanslagen.

Uit de in 7.27-7.28 aangehaalde rechtspraak leid ik af dat gemeente Den Haag en gemeente Rotterdam rekening houden met de omstandigheid dat een deel van de naheffingsaanslagen oninbaar zal zijn, zij het op ogenschijnlijk net wat andere wijze in de berekening, te weten bij de kosten respectievelijk bij het aantal naheffingsaanslagen. Uit de aangehaalde rechtspraak volgt dat de feitenrechters hebben gesauveerd dat de gemeenten rekening houden met oninbaarheid van een deel van de naheffingsaanslagen. Als ik het goed begrijp achten zij het (weliswaar) niet zuiver dat aan de kostenkant een bedrag in aanmerking wordt genomen in verband met oninbare naheffingsaanslagen, maar zijn zij van opvatting dat bij de raming van de (netto-)baten wel rekening mag worden gehouden met oninbare naheffingsaanslagen.

Ik meen dat het bij doel en strekking van de kostenverhaal-regeling zou passen, indien rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat een deel van de naheffingsaanslagen oninbaar zal zijn. Zou daarmee geen rekening worden gehouden, dan staat dat op gespannen voet met het doel van de regeling dat – afgezien van het generieke maximumbedrag – gemeenten de kosten kunnen verhalen (vgl. 3.6: “dat gemeenten het instrument kostendekkend moeten kunnen hanteren”). En vanuit een ander perspectief: het wél daarmee rekening houden is verenigbaar met het uitgangspunt dat niet méér dan de kosten worden verhaald c.q. dat geen winst wordt behaald. Daarbij komt dat het zou passen bij de jurisprudentie over de opbrengstlimiet om rekening te houden met bedragen die naar verwachting niet inbaar zijn, te weten HR BNB 2002/14 aangehaald in 5.15.

Er is echter een complicatie die gelegen is in de tekst. Hoewel de strekking van de opbrengstlimiet en die van de verhaalbare-kostenlimiet vergelijkbaar zijn (8.3), is er een verschil in de regelgevingstechniek. Bij de opbrengstlimiet is in de kern bepaald dat de geraamde opbrengsten niet hoger mogen zijn dan de geraamde kosten.144.De verhaalbare-kostenlimiet beoogt in wezen hetzelfde (kostendekkendheid), maar de techniek om dat te bereiken is een andere. Art. 2 Bgpb laat zich namelijk niet uit over de opbrengsten en stelt aan die opbrengsten als zodanig dus ook geen grenzen. De tekst en techniek van art. 2 Bgpb zijn alleen gericht op de kosten per – kort gezegd – naheffingsaanslag. Het eerste lid bepaalt in de kern welke kosten verhaald mogen worden. Het tweede lid schrijft vervolgens de berekeningswijze voor het vaststellen van het vaste bedrag aan kostenverhaal per naheffingsaanslag voor, te weten in de kern: het geraamde jaarlijkse totaal van de kosten die verhaald mogen worden, delen door – wederom kort gezegd – het geraamde jaarlijkse aantal naheffingsaanslagen.

De bedoelde complicatie is dat waar in HR BNB 2002/14 – voor de opbrengstlimiet – rekening wordt gehouden met bedragen die naar verwachting oninbaar zijn, langs de weg van de opbrengsten (“de geraamde nettobaten, dat wil zeggen het te heffen bedrag verminderd met het gedeelte daarvan dat naar verwachting niet inbaar zal zijn”), een aanknopingspunt in art. 2 Bgpb voor die weg ontbreekt bij de verhaalbare-kostenlimiet.

Het meest zuiver zou dan zijn om met de factor oninbaarheid rekening te houden in de deler, te weten door daarbij uit te gaan van het geraamde jaarlijkse aantal inbare naheffingsaanslagen. Ook die benadering levert echter spanning op met de tekst van art. 2(2) Bgpb. Daarin wordt namelijk gesproken over “het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven”, dus – kort gezegd – het geraamde jaarlijkse aantal naheffingsaanslagen, dus niet beperkt tot de inbare. De door de heffingsambtenaar van gemeente Rotterdam voorgestane uitleg dat onder “nageheven” in de zojuist aangehaalde zinsnede moet worden verstaan “geheven en geïnd” (7.28), is creatief maar past niet goed in de wetsystematiek. De zinsnede houdt namelijk verband met art. 234(5) Gemeentewet (zie 8.35).

Ik zie aldus een spanning tussen enerzijds doel en strekking van de verhaalbare-kostenregeling en anderzijds de letterlijke tekst van art. 2(2) Bgpb. Het heeft mijn voorkeur om art. 2(2) Bgpb uit te leggen conform doel en strekking, dat wil zeggen een uitleg die meebrengt dat in de deler mag worden uitgegaan van het geraamde aantal jaarlijkse inbare naheffingsaanslagen.

Bewijslastverdeling

Ik meen dat voor de bewijslastverdeling in zaken waarin een beroep wordt gedaan op overschrijding van verhaalbare-kostenlimiet, mutatis mutandis hetzelfde kader heeft te gelden als dat in zaken waarin een beroep wordt gedaan op overschrijding van de opbrengstlimiet, dus het kader van HR BNB 2009/159 en BNB 2014/149 (5.17-5.18).145.Dit betekent enerzijds dat de bewijslast op de belanghebbende rust ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet en anderzijds dat (verzwaarde) eisen – in de vorm van onder meer een inlichtingenplicht – gelden voor de motivering die de heffingsambtenaar geeft voor zijn betwisting dat de limiet is overschreden (verzwaarde stelplicht).

Dat het eerste wellicht een lichte bijstelling zou betekenen ten opzichte van de bewijslastverdeling in HR BNB 2002/293 (6.6), is geen reden om niet aan te sluiten bij het kader voor de opbrengstlimiet. Dat kader berust immers op het algemene uitgangspunt voor de bewijslastverdeling146.dat de bewijslast van feiten rust op de partij die zich beroept op het rechtsgevolg van die feiten (zie rov. 3.2.5 van HR BNB 2009/159). Met dat uitgangspunt strookt dat evenzo bij de verhaalbare-kostenlimiet geldt dat indien de belanghebbende zich beroept op het rechtsgevolg van overschrijding van de limiet dat de belastingverordening onverbindend is wat betreft het bedrag van het kostenverhaal, op de belanghebbende de bewijslast rust ter zake van die overschrijding. De verzwaarde stelplicht voor de heffingsambtenaar (zoals geformuleerd in HR BNB 2009/159 en HR BNB 2014/149) biedt bovendien voldoende soelaas voor het in HR BNB 2002/293 aan de orde zijnde probleem dat de gemeenteraad het kostenbedrag voor een bepaald jaar niet heeft vastgesteld op basis van ramingen voor dat jaar.

Omvang geraamde posten

Het ligt naar mijn mening in de rede dat indien de belanghebbende de omvang van geraamde bedragen van bepaalde posten – bijvoorbeeld de geraamde omvang van een bepaalde kostenpost of het geraamde aantal naheffingsaanslagen – bestrijdt, het in 5.21 vermelde toetsingskader van HR BNB 2014/149 inzake de opbrengstlimiet heeft te gelden. Dit betekent dat voor een correctie van de omvang van de geraamde bedragen slechts dan plaats is, indien de gemeenteraad de desbetreffende posten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen. Om de belastingrechter in staat te stellen dat te toetsen, zal de heffingsambtenaar een onderbouwing voor de raming moeten geven.

Gevolgen overschrijding verhaalbare-kostenlimiet

De feitenrechtspraak is wisselend wat betreft de gevolgen die verbonden worden aan overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet (7.32-7.38).

Ik zie geen reden om op dit punt af te wijken van de in 5.23-5.25 aangehaalde jurisprudentie over de opbrengstlimiet. Dit betekent dat een overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet als regel leidt tot partiële onverbindendheid (en niet algehele onverbindendheid) van het bedrag aan kostenverhaal dat is opgenomen in een parkeerbelastingverordening. Dat sluit bovendien aan bij de jurisprudentie over de baatbelasting (5.27). Partiële onverbindendheid betekent in dit kader dat het in de parkeerbelastingverordening opgenomen bedrag aan kostenverhaal onverbindend is voor zover dat bedrag het bedrag overschrijdt dat de gemeente ten hoogste mag vaststellen op grond van art. 2 Bgpb.

Om een opportunistische raming c.q. een spel-zonder-nieten tegen te gaan,147.meen ik dat ook de in de jurisprudentie over de opbrengstlimiet geformuleerde uitzondering op de hoofdregel zou moeten worden aanvaard waarin overschrijding van de limiet wel tot een algehele onverbindendverklaring leidt. In het kader van overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet is die uitzondering dan aan de orde indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat kosten in de raming zijn betrokken die gelet op art. 2(1) Bgpb daarin niet betrokken hadden mogen worden, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de raming, het vastgestelde bedrag aan kostenverhaal in betekenende mate uitgaat boven het gecorrigeerde bedrag aan kostenverhaal.

Waarover op het terrein van de opbrengstlimiet discussie bestaat, is of de regel in HR BNB 1999/448 meebrengt dat bij een overschrijding met enkele promillen niet alleen een algehele onverbindendheid maar ook een partiële onverbindendheid van de verordening achterwege blijft (5.26). Gelet op het karakter van een raming (een schatting) meen ik dat dit wel voor de hand ligt, ook op het terrein van de verhaalbare-kostenlimiet. De casus die in de feitenrechtspraak aan de orde zijn over zeer geringe overschrijdingen van de verhaalbare-kostenlimiet (7.33-7.34), illustreren ook wel het belang van de regel in HR BNB 1999/448. Er is naar mijn mening geen redelijk doel mee gediend om gevolgen te verbinden aan een relatief (zeer) geringe overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet die wordt veroorzaakt door een alleszins redelijke afronding.

Ik betwijfel overigens of in die casus überhaupt sprake is van een overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet. Indien de vermeende overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet slechts wordt veroorzaakt door afronding, impliceert dit dat het niet-afgeronde bedrag binnen de grenzen van art. 2 Bgpb blijft. Dat een gemeente vervolgens dat bedrag bij de vaststelling afrondt op een bedrag dat het dichtstbijzijnde veelvoud van 5 eurocent is, komt volgens mij niet in strijd met het berekeningsvoorschrift van art. 2(2) Bgpb. Voor het aldus vastgestelde bedrag geldt immers nog steeds dat het is vastgesteld “[o]p basis van een raming van het jaarlijkse totaal van deze kosten stelt de raad, in verhouding tot het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven”. Ik wijs er bovendien – naar analogie – op dat art. 3 Bgpb voor de jaarlijkse aanpassing van het maximumbedrag afronding op het dichtstbijzijnde veelvoud van 10 eurocent voorschrijft. Zo’n afronding is weliswaar niet voorgeschreven in art. 2(2) Bgpb, maar ik meen dat het wel een aanwijzing is dat zo’n afronding geoorloofd is in de systematiek van het Bgpb.

Tot slot, zoals in 6.2 gezien neemt HR BNB 1998/235 bij zijn oordeel dat het gerechtshof terecht heeft geoordeeld dat er geen reden is de desbetreffende verordening onverbindend te verklaren, mede in aanmerking dat de geraamde kosten achteraf blijken te zijn overtroffen door de werkelijke kosten. De vraag rijst wat de betekenis is van dat deel van de overweging. Ik meen dat dit deel sowieso niet omgekeerd kan worden opgevat dat indien achteraf blijkt dat de werkelijke kosten lager zijn dan de geraamde kosten, dit kan meebrengen dat een bedrag aan kostenverhaal dat in overeenstemming met art. 2 Bgpb is geraamd/vastgesteld, alsnog onverbindend wordt. Art. 2 Bgpb is immers gericht op de raming, niet op de gerealiseerde bedragen. Echter, daarbij past evenzo dat indien het bedrag aan kostenverhaal hoger is vastgesteld dan op grond van een juiste, met art. 2 Bgpb overeenstemmende, raming zou mogen, de (partiële) onverbindendheid niet achterwege blijft op de grond dat het bedrag aan kostenverhaal achteraf gezien niet te hoog is, uitgaande van de uiteindelijk gerealiseerde werkelijke kosten. Anders gezegd: ook in dit opzicht is alleen de deugdelijkheid van de raming relevant en niet de gerealiseerde bedragen. Dit zou wel impliceren dat aan het bedoelde deel van de overweging in HR BNB 1998/235 geen wezenlijk betekenis toekomt.

Deze zaak gaat over de kosten die in rekening zijn gebracht bij een naheffingsaanslag parkeerbelasting.

Ik neem tegelijk conclusie in een andere zaak waarin geschilpunten aan de orde zijn die overlap hebben met de geschilpunten in de onderhavige zaak. Bij deze conclusie en de andere conclusie hoort een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage).

Het gaat in dit geval om het bedrag aan kosten naheffing van € 65,30, waarin de parkeerbelastingverordening van de gemeente Den Haag voor het jaar 2021 voorziet. Het Hof heeft verworpen de standpunten van belanghebbende (i) dat dit bedrag onverbindend is omdat het maximumbedrag van € 65,30 voor het jaar 2021 op en dus niet vóór 1 september 2020 is bekendgemaakt in de Staatscourant, en (ii) dat de kostenberekening niet strookt met de voorschriften in art. 2 Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb).

Belanghebbende heeft vier cassatiemiddelen voorgesteld.

Mede aan de hand van mijn analyse in de Bijlage kom ik tot de conclusie dat de middelen falen:

- (eerste middel) De omstandigheid dat het maximumbedrag voor het jaar 2021 op en dus niet vóór 1 september 2020 is bekendgemaakt in de Staatscourant brengt niet mee dat dit bedrag niet geldt voor het jaar 2021 (4.1-4.2).

- (tweede middel) De kosten van de parkeerautomaten zijn voor 50% in aanmerking genomen bij de kostenberekening. De verwerping door het Hof van de klachten daartegen houdt in cassatie stand. Het oordeel van het Hof dat die kosten samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen is niet onbegrijpelijk en getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting (4.3-4.5). Verder gaat belanghebbende ten onrechte uit van de opvatting dat art. 2(1) Bgpb het afzonderlijke vereiste bevat dat “de kosten moeten zijn gemaakt ter zake het opleggen van de naheffingsaanslag” (4.7). Belanghebbende komt bovendien tevergeefs op tegen de impliciete verwerping door het Hof van de stelling dat de kosten voor een te hoog percentage in aanmerking zijn genomen. Gegeven dat er voldoende samenhang is met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, stond het de gemeente vrij om de kosten geheel of gedeeltelijk in aanmerking te nemen; de woorden ‘voor zover’ in art. 2(1) Bgpb staan daaraan niet in de weg (4.9).

- De impliciete verwerping door het Hof van de klacht dat 70% van de kosten van de parkeerapp in aanmerking zijn genomen bij de kostenberekening, houdt in cassatie stand om mutatis mutandis dezelfde redenen (4.11).

- (derde middel) Het middel verwijt het Hof dat het bij zijn oordeel over de overheadkosten is uitgegaan van een onjuiste lezing van de beroepsgrond, maar het middel verzuimt te vermelden uit welke passages in welke gedingstukken de gestelde juiste lezing volgt. Gelet op het proces-verbaal is ‘s Hofs lezing bovendien geenszins onbegrijpelijk (4.12).

- (vierde middel) Bij de kostenberekening is uitgegaan van het geraamde aantal inbare naheffingsaanslagen in de deler. Belanghebbende betoogt terecht dat deze berekeningswijze niet kan worden gesanctioneerd op grond van de opvatting dat voor de geraamde baten kan worden uitgegaan van netto-baten; art. 2 Bgpb geeft immers geen regels over de baten (4.14). Dat neemt niet weg dat de berekeningswijze geoorloofd is, waarbij ik een uitleg van art. 2(2) Bgpb conform doel en strekking voorsta (4.15).

Zoals vermeld in Bijlage, punt 1.6, geef ik de Hoge Raad in overweging in een vooropstelling het juridisch kader uiteen te zetten voor de beoordeling of een in een belastingverordening opgenomen bedrag aan kosten naheffing is vastgesteld conform de regels van art. 2 Bgpb. Naast duidelijkheid over (a) hoe de aanhef van art. 2 Bgpb moet worden uitgelegd (en dan in het bijzonder de passage “de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen”), is naar mijn indruk de rechtspraktijk in het bijzonder gebaat bij duidelijkheid over (b) de bewijslastverdeling en (c) de gevolgen van overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet.

Het cassatieberoep is naar mijn mening ongegrond.

Uitgangspunten in cassatie

Belanghebbende parkeert op 17 april 2021 op een parkeerplaats in de gemeente Den Haag zonder de verschuldigde parkeerbelasting te voldoen. Naar aanleiding daarvan legt de heffingsambtenaar van de gemeente Den Haag (de Heffingsambtenaar) belanghebbende een naheffingsaanslag parkeerbelasting op van € 67,30, bestaande uit € 2 parkeerbelasting en € 65,30 kosten voor het opleggen van de naheffingsaanslag (kosten naheffing).

Het bedrag aan kosten naheffing is in overeenstemming met art. 11(1) Verordening parkeerbelasting Den Haag 2021 (Verordening).1.

De Heffingsambtenaar heeft de volgende onderbouwing van de kosten van de naheffingsaanslag ingebracht:

Bij uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Rechtbank Den Haag2.verklaart het beroep tegen die uitspraak op bezwaar ongegrond.

Gerechtshof Den Haag (het Hof)3.

Het Hof verklaart het hoger beroep ongegrond.

Voor zover in cassatie nog van belang is voor het Hof in geschil (i) of art. 11 Verordening onverbindend is, omdat het maximumbedrag aan kosten naheffing voor het jaar 2021 op en dus niet vóór 1 september 2020 is bekendgemaakt in de Staatscourant, zoals art. 3(2) Bgpb voorschrijft, en (ii) of de kostenberekening door gemeente Den Haag wel strookt met de voorschriften voor de kostenberekening in art. 2 Bgpb.

Het Hof heeft op beide punten belanghebbende in het ongelijk gesteld. Het heeft daartoe als volgt overwogen:

- (rov. 5.10) Uit de tekst van en de toelichting bij art. 3(2) Bgpb kan niet worden afgeleid dat indien bekendmaking geschiedt op of na 1 september dit als gevolg heeft dat het maximumbedrag aan kosten niet voor het daaropvolgende kalenderjaar mag gelden. De tijdige bekendmaking heeft als doel om gemeenten de gelegenheid te geven het kostenbedrag in hun verordening voor het daaropvolgende kalenderjaar tijdig aan te passen aan het maximumbedrag aan kosten.

- (rov. 5.11) De kosten voor het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting kunnen bestaan uit de in art. 2(1) Bgpb vermelde componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. De Heffingsambtenaar heeft aannemelijk gemaakt dat de kosten van de parkeerautomaten samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen en tot de vaste informatieverwerkingskosten behoren (art. 2(1)(a) Bgpb). Dit omdat de huidige parkeerautomaten en parkeerapp in rechtstreekse verbinding staan met de centrale systemen waar kentekens van auto’s worden geregistreerd, zodat controle met scanauto’s kan plaatsvinden.

- (rov. 5.12) De Heffingsambtenaar heeft voldoende inzicht verschaft in de opbouw van de naheffingskosten. Er is terecht uitgegaan van een raming van de netto-baten van de opgelegde naheffingsaanslagen, omdat – gelet op HR BNB 2002/144.– bij de raming van de baten rekening mag worden gehouden met bedragen die naar verwachting niet inbaar zullen zijn. Tot slot is het in de Programmabegroting opgenomen maximumpercentage van 33% niet bindend. Dit percentage heeft namelijk betrekking op al het personeel van de gemeente Den Haag en niet uitsluitend het personeel dat betrokken is bij de inning van niet betaalde parkeerbelasting (art. 2(1)(f) Bgpb).

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Het cassatieberoep bevat vier middelen. Het College heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Het College heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Cassatiemiddelen

Het eerste cassatiemiddel richt zich tegen het in rov. 5.10 gegeven oordeel. Het Hof heeft art. 3(2) Bgpb onjuist toegepast, omdat tijdige bekendmaking wel degelijk als een eis geldt.

Het tweede cassatiemiddel komt met diverse klachten op tegen het oordeel van het Hof in rov. 5.11 over de kosten van parkeerautomaten.

Het derde cassatiemiddel richt zich tegen het oordeel van het Hof in rov 5.12 over de overheadkosten. Belanghebbende stelt dat het oordeel van het Hof is gebaseerd op een onjuiste lezing van de door hem aangevoerde beroepsgrond. Anders dan het Hof suggereert is niet gesteld dat moet worden uitgegaan van het percentage in de Programmabegroting, maar dat het – gelet op het in deze begroting opgenomen (aanzienlijk) lagere percentage (33%) – onwaarschijnlijk is dat de gemeenteraad terecht van een percentage van 50% mocht uitgaan.

Het vierde cassatiemiddel komt op tegen het oordeel van het Hof in rov. 5.12 dat bij de berekening mag worden uitgegaan van de netto-baten van de opgelegde naheffingsaanslagen. Met dit oordeel is art. 2(2) Bgpb onjuist toegepast, omdat het gaat om de op te leggen naheffingsaanslagen en niet de baten.

Eerste cassatiemiddel

Uit Bijlage, onderdeel 4, volgt dat naar mijn mening het eerste cassatiemiddel faalt. De omstandigheid dat het maximumbedrag voor het jaar 2021 op en dus niet vóór 1 september 2020 is bekendgemaakt in de Staatscourant, brengt niet mee dat dit bedrag niet geldt voor het jaar 2021.

In aanvulling op wat in de Bijlage wordt betoogd, merk ik nog het volgende op naar aanleiding van de toelichting op het cassatiemiddel. Anders dan belanghebbende veronderstelt, heeft de Minister de grenzen van zijn bevoegdheid op grond van art. 3(2) Bgpb niet overschreden. Uit de eerste volzin van art. 3(2) Bgpb volgt immers dat de Minister de (gebonden) bevoegdheid heeft om het maximumbedrag jaarlijks aan te passen. Dat de Minister het aangepaste maximumbedrag voor 2021 niet vóór 1 september 2020 in de Staatscourant heeft bekendgemaakt, is weliswaar niet in overeenstemming met de derde volzin van art. 3(2) Bgpb, maar dat neemt niet weg dat de Minister bevoegd was om het maximumbedrag voor 2021 aan te passen. Dit een en ander zou mogelijk anders zijn geweest, indien art. 3 Bgpb de bevoegdheid tot aanpassing in de tijd begrenst, maar dat is niet het geval.

Tweede cassatiemiddel

De basis van het oordeel van het Hof in rov. 5.11 is de toelichting van de Heffingsambtenaar dat “de huidige parkeerautomaten en parkeerapp in een rechtstreekse verbinding met de centrale systemen staan waar kentekens van auto’s worden geregistreerd, zodat de parkeercontrole met behulp van scanauto’s kan plaatsvinden”. In de daarop volgende overwegingen van het Hof ligt besloten dat het Hof dit als vaststaand aanneemt, kennelijk hetzij als niet – dan wel onvoldoende gemotiveerd – bestreden hetzij als geloofwaardig en daarmee aannemelijk. Als ik het goed zie, bestrijdt belanghebbende dat niet in cassatie.

De vervolgstap is het oordeel van het Hof dat “[d]e Heffingsambtenaar (…) hiermee aannemelijk [heeft] gemaakt dat de kosten van de huidige parkeerautomaten dusdanig samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen en tot de vaste informatieverwerkingskosten behoren zoals bedoeld in artikel 2, lid 1, letter a, van het Besluit”. Belanghebbende acht die gevolgtrekking onbegrijpelijk.5.Naar ik begrijp richt belanghebbende zich daarmee op het oordeel over ‘samenhangen met’. Belanghebbende betoogt in dat verband: “Dat het kentekenregistratiesysteem op zichzelf noodzakelijk is om te kunnen nagaan wie er betaald heeft, wil immers niet zeggen dat parkeerautomaten en een parkeerapp die daarmee in verbinding staan dat ook zijn.” Ik meen echter dat in het oordeel van het Hof besloten ligt dat het Hof de toelichting van de Heffingsambtenaar zo heeft begrepen dat er een zodanige (indirecte) verbinding is tussen de huidige parkeerautomaten en een parkeerapp enerzijds en scanauto’s anderzijds dat deze de parkeercontrole met die scanauto’s mogelijk maakt. Dat is geenszins onbegrijpelijk, gelet op de gedingstukken.6.Daarvan uitgaande is ook het oordeel over ‘samenhangen met’ niet onbegrijpelijk. Daarbij is van belang dat voor ‘samenhangen met’ voldoende is dat er een meer dan zijdelingse samenhang is (zie Bijlage, punt 8.13-8.17).

Dit laatste betekent ook dat de kennelijke opvatting van belanghebbende dat de vereiste samenhang afwezig is omdat de parkeerautomaten in de hoofdzaak zijn bedoeld om het voldoen van parkeerbelasting te faciliteren,7.niet juist is. Ook als de parkeerautomaten in hoofdzaak die functie hebben, staat dat namelijk niet in weg aan de vaststelling dat er een meer dan zijdelingse samenhang is met de inning van niet betaalde parkeerbelasting. Die samenhang is pas afwezig indien de parkeerautomaten geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen.

Belanghebbende heeft in cassatie niet bestreden dat de kosten van de parkeerautomaten zijn te scharen onder de in art. 2(1)(a) Bgpb vermelde kostencomponent ‘vaste informatieverwerkingskosten’.

Belanghebbende betoogt dat een van de drie eisen in de aanhef van art. 2(1) Bgpb is dat “de kosten moeten zijn gemaakt ter zake het opleggen van de naheffingsaanslag”.8.Het lijkt er op dat belanghebbende betoogt dat de kosten van de parkeerautomaten niet aan die eis voldoen.9.Zo dat inderdaad het betoog is, faalt het. Het is naar mijn mening namelijk geen afzonderlijk vereiste dat de kosten zijn gemaakt ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag (zie Bijlage, punt 8.4-8.9).

Uit het proces-verbaal van de zitting voor het Hof (p. 3) volgt dat belanghebbende – kennelijk (meer) subsidiair – heeft gesteld dat dat de kosten van de parkeerautomaten voor een te hoog percentage, namelijk 50%, in aanmerking zijn genomen bij de berekening van de verhaalbare kosten. Het Hof heeft zich hierover niet met zoveel woorden uitgelaten, maar ik meen dat rov. 5.11 zo begrepen kan worden dat daarin besloten ligt dat het Hof deze stelling heeft verworpen. Zo begrijpt belanghebbende het kennelijk ook, want de toelichting op het middel bevat op dit punt niet een klacht over niet-behandeling van een stelling, maar een inhoudelijke klacht met de strekking dat de kosten niet voor 50% kunnen worden doorberekend.10.Belanghebbende merkt in dat verband op dat het Hof de woorden ‘voor zover’ in art. 2 Bgpb lijkt te interpreteren als ‘indien’. Belanghebbende betoogt dat ‘voor zover’ moet worden begrepen in de betekenis van ‘in de mate dat’.

Deze klacht slaagt niet. Uit wat hier in 4.3-4.5 is vermeld volgt dat hier verder als uitgangspunt heeft te gelden dat de kosten van parkeerautomaten samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Daarvan uitgaande stond het de gemeente vrij om de kosten geheel of gedeeltelijk in aanmerking te nemen bij de berekening van het bedrag aan kostenverhaal. De woorden ‘voor zover’ staan daaraan niet in de weg. Ik verwijs in dat kader naar mijn analyse in Bijlage, punt 8.18-8.34.

Het middel is daarom ongegrond voor zover het betrekking heeft op de kosten van parkeerautomaten.

Het middel is ook overigens, namelijk voor zover het betrekking heeft op de kosten van de parkeerapp (waarover de toelichting hier en daar rept), ongegrond. Het voorgaande geldt namelijk mutatis mutandis ook voor de kosten van de parkeerapp. Ik merk overigens op dat het Hof in rov. 5.11 niet met zoveel woorden een oordeel heeft geveld over die kosten, maar dat ik ervan uitga dat het oordeel daarop ook ziet. Ik neem daarbij in aanmerking dat belanghebbende voor het Hof ook erover heeft geklaagd dat 70% van de kosten van de parkeerapp in aanmerking zijn genomen bij de berekening van het bedrag aan kostenverhaal.11.

Derde cassatiemiddel

Het derde cassatiemiddel faalt. Het middel verwijt het Hof dat het is uitgegaan van een onjuiste lezing van de beroepsgrond van belanghebbende. Het middel verzuimt evenwel te vermelden uit welke passages in welke gedingstukken volgt dat het Hof de beroepsgrond had moeten begrijpen op de wijze zoals het middel uiteenzet. Bovendien kan de uitleg die een feitenrechter heeft gegeven aan een (hoger)beroepsgrond, als uitgangspunt in cassatie niet met succes worden bestreden. Dat kan anders zijn indien de uitleg onbegrijpelijk is. Nog daargelaten dat belanghebbende, als gezegd, verzuimt te motiveren waarom de uitleg (lezing) van het Hof onbegrijpelijk is, leert een blik op het proces-verbaal van de zitting van het Hof mij dat de door het Hof gegeven uitleg geenszins onbegrijpelijk is.12.

Vierde cassatiemiddel

Ik stel voorop dat gegeven (i) wat de Heffingsambtenaar op dit punt als onderbouwing heeft gegeven voor het Hof (zie rov. 5.8) en (ii) wat het Hof in rov. 5.12 heeft overwogen, als uitgangspunt in cassatie kan gelden dat de “Raming aantal naheffingsaanslagen 2021” zoals vermeld in de hier in 2.3 weergegeven onderbouwing het geraamde aantal inbare naheffingsaanslagen betreft. Dat is, naar mijn indruk, ook het uitgangspunt van belanghebbende bij het vierde cassatiemiddel. Kern daarvan is namelijk de opvatting dat art. 2(2) Bgpb “niet aldus kan worden geïnterpreteerd dat de totale kosten mogen worden gedeeld door slechts het aantal inbare naheffingsaanslagen”.13.

Het middel betoogt onder meer dat – in de kern – het Hof ten onrechte ervan uitgaat dat HR BNB 2002/1414.dienovereenkomstig van toepassing is voor de beoordeling of het bedrag aan kostenverhaal is vastgesteld in overeenstemming met art. 2 Bgpb. Ik meen dat het middel in zoverre een punt heeft dat art. 2 Bgpb geen regels stelt over de geraamde baten als zodanig en dat daarom in zoverre in art. 2 Bgpb het aanknopingspunt ontbreekt om – via de opvatting dat voor de geraamde baten kan worden uitgegaan van netto-baten – rekening te houden met het gedeelte van de naheffingsaanslagen dat naar verwachting niet inbaar zal zijn (zie Bijlage, punt 8.40-8.41).

Ik meen niettemin dat het middel tevergeefs wordt voorgesteld. Hoewel ik aan belanghebbende toegeef dat de tekst van art. 2(2) Bgpb naar de letter pleit voor zijn hier in 4.13 weergegeven opvatting, sta ik een uitleg van art. 2(2) Bgpb conform doel en strekking voor, dat wil zeggen een uitleg die meebrengt dat bij de vaststelling van het bedrag aan kostenverhaal mag worden uitgegaan van het geraamde aantal jaarlijkse inbare naheffingsaanslagen; zie Bijlage, punt 8.39 en 8.42-8.43.

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal