6.3.2.4 Faciliteit voor de verkrijger van een onderbedelingsvordering

In mijn first-best voorstel is in het geheel geen plaats meer voor een vrijstellingsfaciliteit. Onder de huidige wet heeft de wetgever aan de verkrijger van een onderbedelingsvordering alleen een invorderingsfaciliteit willen verlenen (art. 25, dertiende lid, IW 1990). In paragraaf 6.2.3.2.b heb ik aangegeven deze invorderingsfaciliteit in mijn first-best voorstel te willen behouden. In mijn second-best voorstel besteed ik eerst aandacht aan de vraag of verkrijgers van een onderbedelingsvordering in aanmerking zouden moeten komen voor een vrijstellingsfaciliteit.

Vanaf 1 januari 1997 geldt voor het eerst een kwijtscheldingsfaciliteit (zie ook paragraaf 5.3.3.3.c). De verkrijging van een onderbedelingsvordering werd niet als ondernemingsvermogen gezien:1 ‘Dit betekent dat geen kwijtschelding wordt verleend van rechten die kunnen worden toegerekend aan een verkregen vordering op een medeverkrijger ter zake van door deze medeverkrijger verkregen ondernemingsvermogen. Er bestaat immers geen aanleiding om kwijtschelding van recht te verlenen aan iemand die uit de nalatenschap uiteindelijk slechts een bedrag aan geld ontvangt.’2 Dit standpunt heeft de regering tot op heden niet verlaten.

In het rapport van de werkgroep-Moltmaker3 is het standpunt verwoord de verkrijgers gelijk te behandelen: ‘De faciliteiten worden daarom slechts afhankelijk gesteld van twee objectieve criteria: in de nalatenschap bevindt zich een onderneming en die onderneming wordt voortgezet. De faciliteiten in hun totaliteit hebben het karakter van waardereducties. Het maakt niet uit hoe de huwelijksgemeenschap dan wel de nalatenschap wordt verdeeld. Voorwaarde is, dat de voortzetter tot het ondernemingsvermogen is gerechtigd geworden krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, dan wel behoort tot de verkrijgers wier verkrijging geheel of gedeeltelijk de tegenwaarde vormt van de waarde van het ondernemingsvermogen. De hier bedoelde verkrijgers profiteren allen van de faciliteiten naar de mate waarin de waarde van het ondernemingsvermogen in hun verkrijging wordt weerspiegeld.’ Ook Van Rijn’ Ook Van Rijn4 is voorstander van het toekennen van een kwijtscheldingsfaciliteit aan de niet-voortzetter. Zo heeft de faciliteit, aldus Van Rijn, geen invloed op de verdeling van de nalatenschap5 en wordt met de rechtsgelijkheid tussen de verkrijgers rekening gehouden. Het eerste argument vind ik hier minder belangrijk. Waar is gekozen uit te gaan van belastingheffing bij de verkrijger, is het naar mijn mening billijk om met de verdeling van de nalatenschap rekening te houden. Moltmaker6 noemt dit een dubbele ongelijkheid, omdat allereerst een onderscheid wordt gemaakt tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen. Vervolgens is ook nog belangrijk wie dat ondernemingsvermogen verkrijgt. Hier wringt de schoen. Moltmaker stelt de verkrijging van ondernemingsvermogen gelijk met de verkrijging van een vordering waarvan de waarde geheel afhankelijk is van dat vermogen.7 Daar zijn kanttekeningen bij te plaatsen. De waarde is wellicht wel afhankelijk van dat vermogen, maar het gaat mij te ver om die vordering op één lijn te stellen met ondernemingsvermogen. De vordering levert geen direct belang op voor de onderneming. Dit is naar mijn mening anders voor de in art. 35c SW 1956, eerste lid, onderdelen a en b, genoemde situaties. In die gevallen wordt een onderneming gedreven of een medegerechtigdheid gehouden. Dit geldt ook indien de onderneming in een kapitaalvennootschap wordt gedreven en een belastingplichtige in die kapitaalvennootschap direct of indirect een aanmerkelijk belang heeft.

Ook Stevens8 is van mening dat onderbedelingsvorderingen op verkrijgers van ondernemingsvermogen moeten delen in de voorwaardelijke vrijstelling. Bij de verkrijger van het ondernemingsvermogen moet de overbedelingsschuld in mindering worden gebracht op de verkrijging van het ondernemingsvermogen. Hij trekt hier de parallel met de situatie waarbij de niet-ondernemende echtgenoot komt te overlijden en waarbij echtgenoten zijn gehuwd onder huwelijkse voorwaarden met daarin opgenomen een finaal verrekenbeding.9 In deze situatie behoort tot de nalatenschap van de erflater een vordering op de langstlevende echtgenoot ter grootte van de helft van de onderneming. Deze vordering kwalificeert op grond van art. 35c SW 1956 niet als ondernemingsvermogen. De langstlevende echtgenoot kan aldus op grond van de wettekst niet de bedrijfsopvolgingsfaciliteit toepassen. De staatssecretaris vindt dit ongewenst. Hij vergelijkt deze situatie met de situatie als waren de echtgenoten gehuwd in gemeenschap van goederen. Derhalve heeft hij goedgekeurd dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van toepassing is op de helft van de waarde van de onderneming.10 Naar mijn mening is deze situatie niet te vergelijken met de situatie waarbij een belastingplichtige een onderbedelingsvordering krijgt op de verkrijger van ondernemingsvermogen. Deze persoon is niet gerechtigd tot de onderneming zoals iemand dat is die via een in de huwelijkse voorwaarden opgenomen finaal verrekenbeding gerechtigd is tot de helft van de waarde van de onderneming. Ik ben het op dit punt aldus niet eens met Stevens.

Uit de parlementaire behandeling blijkt nog het volgende: ‘Zij [YT: leden van de Christen-Unie] menen dat de regeling oneerlijk uitwerkt en dat dit voorkomen kan worden door de bedrijfsopvolgingsregeling als boedelfaciliteit vorm te geven. De verkrijging van de onderbedelingsvordering is steeds bewust buiten de faciliteit gehouden. Dat was al zo bij de kwijtscheldingsfaciliteit in de Invorderingswet 1990 en dat is zo gebleven bij de verplaatsing van de faciliteit naar de Successiewet 1956. Hierbij is als motivering gegeven dat de regeling is bedoeld voor de voortzetter en niet voor degene die in het geheel geen ondernemingsvermogen verkrijgt. Bovendien wordt bij een boedelvrijstelling het totale belastingvoordeel uitgesmeerd over alle verkrijgers, zodat een boedelvrijstelling ertoe zou leiden dat de bedrijfsopvolger in het algemeen meer belasting is verschuldigd dan onder de huidige opzet. Ten slotte zou een boedelvrijstelling weer leiden tot nieuwe ongelijkheden, namelijk die tussen verkrijgers van ondernemersvermogen in de nalatenschap en die zonder ondernemingsvermogen in de nalatenschap. Zie Kamerstukken II 1997–1998, 25 688, nr. 3, blz. 21 en nr. 6, blz. 8, Kamerstukken II 2001/2002, 28 015, nr. 6, blz. 22 en Kamerstukken II 2000/2001, 27 789, nr. 1, blz. 18 en 19.’11 Ook in een brief van 2 november 2009 geeft de staatssecretaris te kennen geen voorstander te zijn van een boedelfaciliteit.12 De niet voortzettende mede-erfgenamen schaden volgens hem de continuïteit van de onderneming niet. Het is aan de erflater om ervoor te zorgen dat de onderbedelingsvordering uitgesteld opeisbaar is.13 Hier heeft de staatssecretaris een punt. In die optiek zou evenwel een invorderingsfaciliteit ook niet nodig zijn. Een invorderingsfaciliteit wordt toch verleend om te voorkomen dat op korte termijn middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken om de belasting te voldoen.14 Alsdan wil de staatssecretaris schijnbaar toch een tegemoetkoming bieden voor die situaties waarin de onderbedelingsvordering toch niet uitgesteld opeisbaar is. Ik kom hier aan het einde van deze paragraaf nog op terug.

In de hiervoor genoemde brief van 2 november 2009 wordt nog ingegaan op het feit dat het mogelijk is dat de vrijstelling niet volledig kan worden benut. Dit wordt veroorzaakt door het niet rekening te hoeven houden met de waarde van de last of tegenprestatie (art. 35b, vierde lid, SW 1956). Ook dit is evenwel voor de staatssecretaris geen reden om een boedelfaciliteit in te voeren. Ik deel dit standpunt. Vanuit het doel van de faciliteit is het niet relevant of de vrijstelling geheel kan worden benut.

Het risico van het niet toekennen van de vrijstellingsfaciliteit aan verkrijgers van onderbedelingsvorderingen kan er wel toe leiden dat belastingplichtigen hun gedrag gaan aanpassen om de vrijstelling wel volledig te kunnen benutten. 15 Dit kan bijvoorbeeld door een erfgenaam een voor de vrijstellingsfaciliteit kwalificerend belang te laten verkrijgen.16 Dit zal zich onder mijn voorstel minder snel voordoen. Om toegang te krijgen tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteit moet immers een aanzienlijk hoger belang in de vennootschap worden verkregen. Dit belang moet naar mijn mening ten minste 20% van de gewone aandelen betreffen. Ook zal het verstorende gedrag afnemen naarmate het vrijstellingspercentage lager wordt. In paragraaf 6.3.2.2 heb ik reeds gepleit voor een lager vrijstellingspercentage. Het gevolg van de huidige faciliteit is ook dat de nettoverkrijgingen, bij gelijke erfdelen, tussen de erfgenamen verschillen. Ik ben het eens met De Haan17 dat het in principe aan de erflater is om hiermee rekening te houden in zijn testament.18

In een brief van 14 september 201019 besteedt de staatssecretaris nogmaals aandacht aan een eventuele boedelfaciliteit. Op dat moment is het amendement20 aangenomen dat heeft geleid tot de huidige wettekst. De staatssecretaris is van mening dat de huidige regeling trekken heeft gekregen van een boedelfaciliteit, omdat de vrijstelling afhankelijk is van de waarde van de totale objectieve onderneming. Naar mijn mening is dit een vreemde constatering. Indien sprake is van een samenwerkingsverband tussen X en Y en X komt te overlijden waarbij X zijn onderneming nalaat aan zijn zoon Z, wordt de vrijstelling van de zoon inderdaad bepaald op basis van de totale waarde van de objectieve onderneming (dus de waarde van de onderneming van Y is medebepalend). Dit heeft evenwel niets met de boedel te maken.21

Op grond van het vorenstaande ben ik van mening dat de verkrijging van een onderbedelingsvordering niet als ondernemingsvermogen kan worden gezien. De bezwaren acht ik van onvoldoende belang om op deze verkrijgingen de vrijstellingsfaciliteit van toepassing te laten zijn. Ik acht een invorderingsfaciliteit voldoende. Ook dan is het nog maar de vraag of de continuïteit van de onderneming wordt bedreigd als gevolg van de door de verkrijger van een onderbedelingsvordering verschuldigde erfbelasting. In sommige situaties zijn deze verkrijgers niet eens bij machte de voortzetter te verplichten de middelen aan de onderneming te onttrekken. Ik verwijs hiervoor naar paragraaf 6.2.2.2.b. Om de faciliteit niet nodeloos ingewikkeld te maken heb ik ook daar aangegeven de mogelijkheid te willen behouden dat verkrijgers van onderbedelingsvorderingen een beroep kunnen doen op een invorderingsfaciliteit. Deze moet zodanig zijn vormgegeven dat belastingplichtigen alleen gebruikmaken van de faciliteit indien zij deze ook echt nodig hebben. Ik verwijs voor de verdere uitwerking naar paragraaf 6.2.2.2.b. Hetgeen daar is geschreven, geldt in overeenkomstige zin voor dit second-best voorstel.