6.3.2.2 Voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit voortzetter

De verkrijging van een onderneming1 als gevolg van overlijden dan wel schenking wordt op grond van art. 1 SW 1956 belast met erf- dan wel schenkbelasting. Onder de huidige wet geldt een bedrijfsopvolgingsfaciliteit waarbij, indien sprake is van een materiële onderneming, een voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit ten aanzien van het ondernemingsvermogen kan worden toegepast. Op grond van de faciliteit wordt de verkrijging van ondernemingsvermogen tot een bedrag van € 1.028.132 voorwaardelijk vrijgesteld. Voor het surplus kan een vrijstelling worden verkregen van 83%. De resterende 17% wordt aangemerkt als geconserveerde waarde. Voor dit bedrag kan op grond van art. 25, twaalfde lid, IW 1990 rentedragend uitstel van betaling worden gekregen. Voorts geldt nog een voorwaardelijke vrijstelling voor een eventueel verschil tussen de liquidatiewaarde en de waarde going concern.

In mijn first-best voorstel is geen voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit meer opgenomen. De vraag die hier aan de orde moet komen is of het aanvaardbaar is dit nog te doen in het second-best voorstel. In paragraaf 5.3.2 was mijn conclusie dat overheidsingrijpen legitiem kan zijn. Belastingplichtigen kunnen als gevolg van de belastingheffing met liquiditeitsproblemen worden geconfronteerd. De continuïteit van de onderneming kan worden bedreigd indien de middelen ter voldoening van de belasting uit de onderneming moeten worden gehaald. Een vrijstellingsfaciliteit komt aan deze liquiditeitsproblemen tegemoet, maar gaat veel verder dan noodzakelijk. In dat opzicht is de faciliteit niet doelmatig. De huidige voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit die gericht is op de waarde going concern acht ik bij het huidige vrijstellingspercentage (100% tot € 1.028.132 en daarboven 83%) buitenproportioneel. Ook acht ik dit deel van de vrijstelling in strijd met het gelijkheidsbeginsel en het draagkrachtbeginsel (zie paragraaf 5.3.3). Daarnaast werkt de vrijstellingsfaciliteit verstorend. Het is aannemelijk dat belastingplichtigen een onderneming op een ander moment overdragen dan zij zouden doen zonder faciliteit. Ook zullen belastingplichtigen trachten niet-ondernemingsvermogen te transformeren in ondernemingsvermogen. Daarnaast moet rekening worden gehouden met het feit dat de erflater/schenker zal trachten de faciliteit zo goed mogelijk te benutten. Zo kan de keuze voor de bedrijfsopvolger worden beïnvloed door de faciliteit. Naarmate de voorwaardelijke vrijstelling hoger is, zullen de verstoringen alleen maar groter zijn. De vrijstellingsfaciliteit moet in ieder geval beduidend minder royaal worden en ook moeten er andere aanpassingen aan de faciliteit worden gedaan om te komen tot een verbetering van de toetsingsresultaten.

Indien de faciliteit wordt vormgegeven als vrijstellingsfaciliteit, vormt dit voor mij een argument de faciliteit in een second-best voorstel ook te laten gelden voor schenkingen. Als geen schenkingsfaciliteit zou worden opgenomen, is de kans groter dat belastingplichtigen wachten met de overdracht tot het moment van overlijden. De toetsing aan legitimiteit biedt hiervoor geen ruimte, maar aangezien een schenkingsfaciliteit vanuit neutraliteitsoogpunt wel aanvaardbaar is acht ik het verdedigbaar om in een second-best voorstel wel een schenkingsfaciliteit op te nemen.

Als basis voor de aanpassingen aan het huidige systeem geldt de in paragraaf 5.3.7 opgenomen tussenconclusie.

Ik acht het allereerst geboden dat de faciliteit niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Ten aanzien van de voorwaardelijke vrijstelling die is gericht op het verschil tussen de liquidatiewaarde en de waarde going concern heb ik geconcludeerd dat deze niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel onder de voorwaarde dat er een voortzettingsvereiste geldt (zie paragraaf 5.3.3.3.b en 5.3.3.4.b). Deze vrijstelling kan behouden blijven. Op grond van art. 35e SW 1956 geldt nu een voortzettingsvereiste van vijf jaren. Deze termijn is wat mij betreft het minimum. Ik acht een termijn van vijf jaren in ieder geval een belemmering om de liquidatiewaarde op korte termijn te realiseren. De termijn zou maximaal tien jaren moeten bedragen (zie ook hierna bij het voorstel voor art. 35e SW 1956). Hierbij mag echter niet uit het oog worden verloren dat een voortzettingsvereiste verstorend werkt. Het gedrag van de belastingplichtige wordt immers beïnvloed door het voortzettingsvereiste. Indien de verkrijger bijvoorbeeld de onderneming na drie jaren zou kunnen verkopen aan iemand die de onderneming efficiënter kan voortzetten, leidt dit tot een verstoring. Dit vormt echter voor mij geen reden om het voortzettingsvereiste te versoepelen.

De andere voorwaardelijke vrijstelling voor de waarde going concern (100% van het ondernemingsvermogen tot € 1.028.132 en daarboven 83%) acht ik wel in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Tot deze conclusie kwam ik zowel indien als uitgangspunt wordt gekozen dat verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen als gelijke gevallen hebben te gelden (paragraaf 5.3.3.3.c), als wanneer zij als ongelijke gevallen worden gezien (paragraaf 5.3.3.4.c).

Allereerst stel ik voor om qua systematiekweer terug te keren naar de situatie van vóór 1 januari 2010.2 Zo moet de voorwaardelijke vrijstelling betrekking hebbend op 100% van het ondernemingsvermogen tot een bedrag van € 1.028.132 komen te vervallen. Dit middel is niet meer proportioneel gezien het doel van de faciliteit. Ook maakt dit deel van de vrijstelling de regeling te ingewikkeld. Tevens wordt voorkomen dat een belastingplichtige door het drijven van meer ondernemingen, dan wel het houden van meer directe belangen in een kapitaalvennootschap meer malen deze vrijstelling kan benutten. Vervolgens is het de vraag hoe hoog het voorwaardelijke vrijstellingspercentage zou mogen worden zonder dat geconcludeerd moet worden dat sprake is van strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel. In paragraaf 5.3.3.3.b heb ik betoogd dat indien dit percentage meer zou bedragen dan 50 strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel steeds aannemelijker wordt. Hiervoor sluit ik aan bij de parlementaire behandeling: ‘(…) Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. (…)’3 Ook de RvS heeft aangegeven dat bij de verhoging van het vrijstellingspercentage van 50 naar 75 de grens is overschreden waar het betreft de doelstelling van de faciliteit.4 Rechtbank Breda overweegt het volgende: ‘(…) Daarnaast kent de faciliteit geen maximum. In situaties dat de heffing van successierecht feitelijk geen belemmering is voor voortzetting van de onderneming, wordt de verkrijger bevoordeeld boven verkrijgers van andere vermogensbestanddelen. Dat is rechtens acceptabel tenzij deze bevoordeling van redelijke grond ontbloot is. Bij een vrijstelling van 25% of 30% zoals gold tot 2005 kan die redelijkheid nog worden aangenomen (…).’ (Rechtbank Breda 13 juli 2012, nr. 11/05509, NTFR 2012/1997). Ik sluit me aan bij deze visie, maar onderken dat de keuze voor een vrijstellingspercentage gezien het generieke karakter van de faciliteit altijd arbitrair is. Uiteindelijk is dit een keuze die tot stand moet komen in het democratisch proces.

De voorwaardelijke vrijstelling moet alleen worden verleend indien sprake is van ondernemingsvermogen. Er is geen reden om voor beleggingsvermogen een faciliteit te verlenen. Voor het beleggingsvermogen geldt dat dit vermogen in principe vrij beschikbaar is of kan worden gemaakt om de belasting te voldoen zonder de continuïteit van de onderneming in gevaar te brengen. Voor de definitie van ondernemingsvermogen kan art. 35c SW 1956 als basis dienen. De onderdelen a en b van het eerste lid kunnen in de huidige vorm behouden blijven. Op grond van deze leden wordt als ondernemingsvermogen aangemerkt een (gedeelte van een) onderneming op grond van art. 3.2 Wet IB 2001 en een (gedeelte van een) medegerechtigdheid op grond van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Verder moet buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen te allen tijde kwalificeren voor de faciliteit. Ook ten aanzien van vermogensbestanddelen die onder art. 3.92 Wet IB 2010 vallen is voorgesteld dat deze moeten kunnen kwalificeren indien deze op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 tot het ondernemingsvermogen zouden kunnen worden gerekend. De op grond van art. 7, eerste lid, Uitv.reg. schenk- en erfbelasting opgenomen beperking dat alleen buitenvennootschappelijk gehouden onroerende zaken kwalificeren kan dan vervallen. Ten aanzien van de verkrijging van een medegerechtigdheid moet de eis gelden dat de voortzetter na de overdracht kwalificeert als beherend vennoot of hij moet enig aandeelhouder zijn van een vennootschap die beherend vennoot is. Pas dan kan de voortzetter als ondernemer worden gezien.

De in art. 35c, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 opgenomen voorwaarden ten aanzien van de verkrijging van een belang in een kapitaalvennootschap moeten anders worden ingekleed. De voorwaarde dat het lichaam waarop het belang betrekking heeft een materiële onderneming drijft of een medegerechtigdheid houdt, moet behouden blijven.

Als ondernemingsvermogen moet slechts worden aangemerkt de waarde van de vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan bedoelde onderneming of medegerechtigdheid, zonder rekening te houden met een beleggingsmarge. In paragraaf 5.3.6 is geconcludeerd dat een beleggingsmarge van 5% van de waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen doelmatig is indien op het eerste gezicht duidelijk is dat weinig beleggingsvermogen aanwezig is. Dit weegt evenwel niet op tegen de kosten voor de overheid naarmate het ondernemingsvermogen toeneemt en dus ook het bedrag aan beleggingsvermogen dat op grond van de doelmatigheidsmarge als ondernemingsvermogen gaat kwalificeren.

In paragraaf 5.3.5.4.a heb ik aangegeven het type belang van de overdrager in principe niet relevant te vinden. Vanuit de doelstelling van de bepaling is het uitsluitend van belang of de continuïteit van de onderneming als gevolg van de belastingbetaling wordt bedreigd. Het is de verkrijger die de belasting is verschuldigd. Het gaat erom of de verkrijger bij machte is de middelen aan de vennootschap te onttrekken. Ik acht dit onuitvoerbaar. Als aangrijpingspunt voor de erflater/schenker meen ik dan toch te moeten aansluiten bij het in afdeling 4.3 Wet IB 2001 geldende ab-regime. In de regel gaat het dan toch om belangen van ten minste 5%. Helemaal zuiver is het niet, maar ik acht het geen juiste keuze ook box 3-belangen te laten delen in de faciliteit. Naarmate het belang in de vennootschap groter wordt, is het steeds aannemelijker dat een bepaalde invloed binnen de vennootschap kan worden uitgeoefend. Dit is mijn motivatie om als ondernemingsvermogen te laten kwalificeren vermogensbestanddelen die op grond van afdeling 4.3 Wet IB 2001 tot een ab behoren. Er hoeven geen nadere eisen aan het type ab van de overdrager te worden gesteld. Aldus kan de uitsluiting van het meetrek ab vervallen. Dit geldt dan tevens voor de beperking die geldt voor tot box 2 behorende preferente aandelen van de overdrager. De in art. 35c, vierde lid, onderdelen a-c, SW 1956 opgenomen omzettingseis kan derhalve vervallen.5 Ook de voorwaarde in art. 35c, derde lid, SW 1956 dat de medegerechtigdheid een rechtstreekse voortzetting moet vormen van een eerder door de vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001 kan vervallen.

Wel heb ik in paragraaf 5.3.5.4.a aangegeven dat ik het door de regering ingenomen standpunt onderschrijf dat alleen reële bedrijfsoverdrachten moeten worden gefaciliteerd.6 Ik vind dan ook dat bij een vrijstellingsfaciliteit nadere eisen moeten worden gesteld aan de verkrijger.7 Een bepaalde betrokkenheid bij de onderneming is naar mijn mening nodig om van een reële bedrijfsoverdracht te kunnen spreken. Voor de toepassing van de doorschuiffaciliteit heb ik aangegeven dat de voortzetter na de overdracht ten minste 5% van de gewone aandelen moet bezitten. Zie hiervoor en een toelichting op wat wel en wat niet onder het begrip ‘gewone aandelen’ valt paragraaf 6.3.1.4.b (doorschuiving ab bij overgang krachtens erfrecht). Ik acht het 5%-criterium evenwel te laag indien het een voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit betreft. In paragraaf 3.3.3 heb ik beargumenteerd dat een ab-houder minimaal 20% van de aandelen moet bezitten om gezien te kunnen worden als ondernemer. Stubbé8 pleit er in dit kader voor de eis te stellen dat de verkrijger een belang van een derde in het kapitaal van een vennootschap moet bezitten alvorens deze recht heeft op toepassing van de faciliteit. Het vaststellen van een percentage is altijd arbitrair. Dit laat ik aan de wetgever over, maar het belang zal naar mijn mening beduidend hoger moeten zijn dan 5%. Naar mijn mening gedacht moeten worden aan een percentage van minimaal 20. Overigens leidt een hoger percentage er ook toe dat partijen minder snel geneigd zullen zijn aandelen toe te laten komen aan een persoon die verder niet betrokken is bij de onderneming. Deze verstoring wordt dan aanzienlijk verminderd.

Voor indirecte belangen is in art. 35c, vijfde lid, SW 1956 geregeld dat indien de erflater of schenker in een lichaam een indirect belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 Wet IB 2001 de bezittingen en schulden van dat lichaam mogen worden toegerekend aan het lichaam waarin de erflater of schenker een direct ab had. Deze toerekening geldt met inachtneming van het gehouden belang. De toets of sprake is van ondernemings-, dan wel beleggingsvermogen (en de 5%-marge) vindt plaats op het niveau van de holding.9 Deze bepaling kan behouden blijven maar er moet wel gelden dat de erflater of schenker indirect een belang heeft van een bepaald percentage van de gewone aandelen. Dit percentage moet gelijk zijn aan het percentage dat geldt voor directe belangen (aldus minimaal 20%).

Voorts geldt op basis van de wettekst dat ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 als ondernemingsvermogen worden aangemerkt (zie art. 35c, eerste lid, onderdeel d, SW 1956). De huidige beperking tot onroerende zaken moet naar mijn mening vervallen. Alle ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen die op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 tot het ondernemingsvermogen zouden kunnen worden gerekend, moeten kunnen kwalificeren voor de faciliteit (zie paragraaf 5.3.5.6).

In art. 35d SW 1956 is een bezitseis gesteld voor de erflater/schenker voor hoe lang de kwalificerende vermogensbestanddelen in zijn bezit moeten zijn geweest. De keuze ten aanzien van een termijn is altijd arbitrair. Een termijn van één jaar voor de erflater acht ik aanvaardbaar. De termijn van vijf jaren voor schenkingen acht ik redelijk. Een langere termijn bij schenking dan bij overlijden is gerechtvaardigd omdat een schenking op elk moment tot stand kan worden gebracht. Een schenking kan worden gepland. Het is derhalve redelijk een langere bezitseis te stellen voor schenkingen dan voor overlijdenssituaties.

Het in art. 35e SW 1956 opgenomen voortzettingsvereiste moet behouden blijven. De termijn in art. 35f SW 1956 moet hierop aansluiten (zie paragraaf 5.2 onder kopje Art. 35f SW 1956). Ik heb ten aanzien van de voorwaardelijke vrijstellingsfaciliteit betrekking hebbend op het verschil tussen de liquidatiewaarde en de waarde going concern aangegeven dat de voortzettingstermijn minimaal vijf jaren moet bedragen.10 Indien uiteindelijk een vrijstelling kan worden verkregen, is het niet meer dan billijk van de verkrijger te eisen dat de onderneming gedurende een redelijke termijn wordt voortgezet. Op zich zou nu bij deze vrijstelling wordt gekozen voor een lager vrijstellingspercentage een kortere voortzettingsperiode kunnen gelden. Het verstorende effect van de vrijstelling wordt immers kleiner.

Toch acht ik het niet wenselijk af te wijken van het voortzettingsvereiste zoals dat geldt voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de waarde going concern. Het kiezen van een termijn is altijd arbitrair. De termijn van vijf jaren is naar mijn mening het minimum gezien het belang van de faciliteit. Hierbij mag echter niet uit het oog worden verloren dat een voortzettingsvereiste verstorend werkt. Het gedrag van de belastingplichtige wordt immers beïnvloed door het voortzettingsvereiste. Toch kan een voortzettingsvereiste bij een dergelijke vrijstellingsfaciliteit niet ontbreken. Daarom heb ik de voorkeur voor een verplichte voortzettingstermijn van maximaal tien jaren. Zo ook De Wijkersloot-Lhoëst11 die in dat kader nog verwijst naar een in haar ogen vergelijkbare faciliteit voor als landgoed kwalificerende onroerende zaken (art. 7 NSW 1928). Daar geldt een termijn van 25 jaren. Naar mijn mening betreft dit evenwel geen vergelijkbare faciliteit. Het aanhouden van een landgoed in de zin van de NSW 1928 is immers niet te vergelijken met het voortzetten van een onderneming. Ook acht ik een termijn van 25 jaren onredelijk lang. Dit werkt te verstorend.