9.2.1 ‘Een hoger bedrag als belasting’

Uit HR 29 juni 1988, BNB 1989/1, volgt, dat ter beantwoording van de vraag of bij de toepassing van de foutenleer een redelijke tegemoetkoming dient te worden geboden, een vergelijking dient te worden gemaakt tussen het bedrag dat als belasting zou zijn geheven bij een juiste wetstoepassing en het belastingbedrag dat dient te worden betaald ter zake van het herstel van de fout. Met HR 21 september 1994, BNB 1995/72, is dit criterium verder ontwikkeld. In dit arrest oordeelt de Hoge Raad dat een belastingplichtige in aanmerking komt voor een redelijke tegemoetkoming, indien het herstel van de in het verleden gemaakte fout voor hem tot nadelige gevolgen leidt. De beoordeling van de vraag of het foutenherstel voor de belastingplichtige tot nadelige gevolgen leidt, duid ik hierna aan als nadeeltoets. In zijn conclusie voor HR 18 maart 1998, BNB 1998/2291, betoogt Plv. P-G Van Soest:

De Hoge Raad overweegt in deze zaak ten aanzien van de toekenning van een redelijke tegemoetkoming:

In dit arrest lijkt de Hoge Raad – oordelende over het tussen partijen bestaande geschil over het al dan niet in aanmerking nemen van een door de belastingplichtige genoten rentevoordeel – alleen tot uitdrukking te willen brengen dat ook rekening moet worden gehouden met de voordelen die de belastingplichtige als gevolg van de onjuiste wetstoepassing heeft genoten. De overweging van BNB 1998/229 kan eenvoudig worden omgewerkt tot een overweging, waarin eveneens tot uitdrukking wordt gebracht dat ook met nadelen als gevolg van de onjuiste wetstoepassing rekening moet worden gehouden. Deze algemene overweging zou dan als volgt kunnen luiden:

In BNB 1998/229 wordt voorts geoordeeld, dat tot de voordelen waarmee rekening dient te worden gehouden ook wordt gerekend een door de belastingplichtige genoten netto – na aftrek van belasting – rentevoordeel2. Naar mijn mening wordt een door de belastingplichtige genoten rentevoordeel terecht in de nadeeltoets betrokken. De belastingplichtige had het bedrag, dat hij in het verleden bij een juiste wetstoepassing aan belasting over de stille reserve had moeten betalen, immers op de bank kunnen zetten en over dit bedrag – tot het tijdstip van het herstel van de fout – rente kunnen genieten. Hoewel de redelijkheid in beginsel beter wordt gediend indien rekening wordt gehouden met het netto rentevoordeel, moet voor ogen worden gehouden – zoals Van den Dool (FED 1998/241) terecht betoogt – dat de berekening, bijvoorbeeld door tariefverschillen, uitermate gedetailleerd wordt3. Met een beroep op het eenvoudsbeginsel kunnen dergelijke detailberekeningen mijns inziens echter achterwege worden gelaten.

Uit BNB 1995/72 en BNB 1998/229 blijkt derhalve, dat niet enkel het bedrag van de verschuldigde belasting van belang is bij de beoordeling van de vraag of een redelijke tegemoetkoming geboden is, doch dat ook andere, niet-belastingeffecten in de nadeeltoets moeten worden betrokken. Daarbij worden niet alleen de nadelige gevolgen in aanmerking genomen, doch wordt tevens rekening gehouden met door de belastingplichtige genoten voordelen. Dit is naar mijn mening redelijk en mitsdien in overeenstemming met het karakter van de redelijke tegemoetkoming. Immers, de belastingplichtige mag bij het herstel van een fout in beginsel niet slechter worden behandeld dan belastingplichtigen die geen fouten hebben gemaakt. Hij behoeft echter ook niet beter te worden behandeld dan die belastingplichtigen4. Slot (BNB 1998/229) vraagt zich af of uit BNB 1998/229 kan worden afgeleid dat nog andere niet-belastingvoordelen en -nadelen, zoals die op het gebied van inkomensafhankelijke heffingen en subsidies, een rol kunnen spelen. Hij beantwoordt deze vraag met:

Afhankelijk van de aard van de fout en de specifieke omstandigheden waarin de belastingplichtige zich bevindt, kunnen andere effecten optreden en kunnen die effecten in de nadeeltoets een andere uitwerking hebben5. De effecten worden slechts in aanmerking genomen indien en voorzover zij een voor- of nadeel vormen ten opzichte van de situatie die zich bij een juiste wetstoepassing zou hebben voorgedaan. Nu deze effecten in aanmerking dienen te worden genomen vanaf het moment dat de fout is opgetreden, hetgeen een tijdstip in een ver verleden kan zijn, tot het moment van het herstel van de fout, kan het voorkomen dat de effecten – door het ontbreken van gegevens – niet anders dan door globale schatting in de nadeeltoets kunnen worden betrokken.

Bij de toekenning van een redelijke tegemoetkoming speelt naar mijn mening geen rol wie de veroorzaker van de fout is. Zowel bij het herstel van een door de inspecteur gemaakte fout als bij het herstel van een door de belastingplichtige (bewust of onbewust) gemaakte fout, kan in beginsel een redelijke tegemoetkoming zijn geboden. De toekenning van een redelijke tegemoetkoming is evenmin afhankelijk van de aard van de gemaakte fout. Dit betekent dat geen sprake behoeft te zijn van een fout die gedurende een reeks van jaren is gemaakt6; ook ingeval de foutenleer wordt toegepast voor het herstel van een fout die slechts invloed heeft gehad op de winst van één jaar, dient te worden beoordeeld of een redelijke tegemoetkoming is geboden7. Ten slotte kan worden vastgesteld, dat de redelijke tegemoetkoming niet alleen kan worden toegepast indien de belastingplichtige is onderworpen aan de inkomstenbelasting, maar tevens in gevallen, waarin sprake is van een onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting8.