16.4.1.2 Verbod op doorwerking van de omkering in de boetegrondslag: BNB 2002/27

In BNB 2002/27 heeft de Hoge Raad de vraag beantwoord of de omkering als sanctie overeind kan blijven in het licht van het nemo tenetur-beginsel. Daarbij overwoog de Hoge Raad dat een onderscheid moet worden gemaakt naar de aard van het materiaal, ten aanzien waarvan de weigering om mee te werken de trigger voor de omkering heeft gevormd.1 Heeft de belastingplichtige geweigerd om Saunders-materiaal2 te overleggen, dan kan de omkering gewoon worden toegepast en kan deze ook doorwerken naar de boeteoplegging. Gaat het daarentegen om een weigering om een eigen verklaring af te leggen, dan is de toepassing van de sanctie van de omkering voor wat betreft de boete niet toegestaan.3 Het verbod op doorwerking van de onder toepassing van de omkering vastgestelde heffing naar de boetegrondslag dat de Hoge Raad aldus heeft geformuleerd, geldt gelet op zijn interpretatie van het begrip Saunders-materiaal effectief slechts wanneer de omkering is toegepast naar aanleiding van geweigerde wilsafhankelijke eigen verklaringen.4 Uit het arrest wordt duidelijk dat de vraag of het nemo tenetur-beginsel van toepassing is, een voorvraag betreft. Een bevestigend antwoord op die voorvraag kan de doorwerking van de omkering naar de boetegrondslag verhinderen (maar niet de toepassing van de sanctie als zodanig in de sfeer van de heffing).

Kijkend naar de uitwerking van het verbod is de Hoge Raad enerzijds ruimhartiger dan het EHRM, anderzijds is hij strikter. Opvallend genoeg maakte de Hoge Raad namelijk geen onderscheid naar de fase waarin de weigering plaatsvindt: ook als er nog geen pending or anticipatedcriminal charge is, is de doorwerking van de omkering naar de boete volgens de Hoge Raad ontoelaatbaar.5 Het EHRM erkent in die fase vermoedelijk nog geen zwijgrecht. In zoverre is de Hoge Raad dus soepeler dan het EHRM.6 Voor de situatie waarin er wél een pending or anticipatedcriminal charge is, valt het oordeel van de Hoge Raad voor wat betreft de boeteoplegging samen met de opvatting van het EHRM. Het is echter de vraag of het EHRM de conclusie van de Hoge Raad zal delen dat de omkering van de bewijslast voor de belastingheffing gewoon overeind kan blijven. Dat lijkt mij niet voor de hand te liggen, aangezien het EHRM vanaf de pending or anticipatedcriminal charge een volledig zwijgrecht erkent, waardoor sancties zoals de omkering niet langer mogen worden opgelegd. Naar mijn mening mag dat ook niet gedeeltelijk (alleen ten aanzien van de heffing) gebeuren. Dan bestaat er immers nog steeds een sanctie op de weigering om te verklaren, te weten de verslechterde bewijspositie in de sfeer van de heffing. In de literatuur wordt deze opvatting breed gedeeld.7 Het probleem is dus dat de Hoge Raad in wezen slechts een partieel zwijgrecht erkent (de nadelige gevolgen van de weigering mogen alleen voor de boete niet doorwerken). Ten slotte brengt het verschil in interpretatie van het begrip wils(on)afhankelijk materiaal tussen de Hoge Raad en het EHRM met zich, dat de Hoge Raad het verbod op doorwerking zal beperken tot ‘echte’ eigen verklaringen. Naar mijn mening zou op grond van de jurisprudentie van het EHRM hetzelfde moeten gelden voor de categorie real evidence (waaronder ook schriftelijke stukken zoals bankafschriften kunnen vallen).8

Hoewel de Hoge Raad dat in BNB 2002/27 niet met zoveel woorden opmerkte, kan het niet anders zijn dan dat aan zijn oordeel ten grondslag heeft gelegen dat de sanctie van de omkering als zodanig de vereiste dwang heeft gevormd. De Hoge Raad toetste immers inhoudelijk aan het nemo tenetur-beginsel, terwijl dat achterwege had kunnen blijven als het nemo tenetur-beginsel vanwege het ontbreken van de vereiste dwang überhaupt niet van toepassing zou zijn geweest. In enkele later gewezen arresten over de reikwijdte van het nemo tenetur-beginsel is de Hoge Raad echter afgeweken van deze lijn, en daarmee ook van die van het EHRM.9 Uit het arrest BNB 2008/159 kan worden afgeleid dat de enkele verwijzing naar de sanctie van de omkering (in combinatie met de verwijzing naar strafrechtelijke sancties) namelijk niet de vereiste dwang oplevert.10 Hetzelfde heeft de Hoge Raad in 2014 bepaald ten aanzien van de informatiebeschikking.11 In feite leek alleen nog de civielrechtelijke dwangsom de voor de toepasselijkheid van het nemo tenetur-beginsel vereiste dwang op te leveren.12 De conclusies uit het arrest BNB 2002/27 over de doorwerking van de omkering zouden dan nog slechts gelden in gevallen waarin de inspecteur heeft geprobeerd om het gewenste wilsafhankelijke materiaal (de eigen verklaringen) door middel van een civielrechtelijke dwangsom van de boeteling te verkrijgen. In 2021 wees de Hoge Raad echter een arrest over de betekenis van de suppletieverplichting van art. 10a AWR in het kader van het nemo tenetur-beginsel,13 dat een flinke deuk sloeg in deze redenering. Volgens de Hoge Raad was er sprake van wilsafhankelijke informatie en was het nemo tenetur-beginsel van toepassing. Uit het arrest lijkt te volgen dat de enkele boetedreiging van art. 10a AWR toch (of wellicht opnieuw) voldoende is voor de vereiste dwang. Het is echter moeilijk om een duidelijke lijn te zien in deze arresten en te bepalen waar de Hoge Raad nu precies staat. Het zou kunnen dat de Hoge Raad weer terug is bij zijn opvatting uit BNB 2002/27, zodat de conclusies uit dat arrest over de doorwerking van de omkering toch nog steeds onverkort gelden.14