6.4 Maatschappelijk aanvaardbare normen versus goed koopmansgebruik

Sedert 1 januari 1989 zijn bepalingen van dwingend recht inzake de jaarrekening opgenomen in Titel 9 Boek 2 BW. Deze regels beogen slechts minimumvoorschriften te geven en zo wordt in paragraaf 6.3 gerefereerd aan de zogeheten maatschappelijk aanvaardbare normen1. Deze vallen onder de noemer `open norm', dat wil zeggen normen die zich qua inhoud door de jurisprudentie aanpassen aan de veranderende maatschappelijke omstandigheden. Blijkens het rapport van de Vereniging voor Belastingwetenschap2 kan bij de beantwoording van de vraag naar de concrete inhoud van de maatschappelijk aanvaardbare normen, gebruik worden gemaakt van de volgende kenbronnen:

Tevens kan worden gewezen op het element van 'professional judgment' ofwel `gezond verstand' alsmede op normen die in de bedrijfstak of onder de beroepsgenoten gebruikelijk zijn3.

Voor de duidelijkheid: De jurisprudentie van de Ondernemingskamer van het Gerechtshof Amsterdam en de Hoge Raad is te zien als een nadere invulling van de wet door de rechter en heeft daarmee een vergelijkbare status als de wet zelf. De RJ-richtlijnen bevatten uitspraken en aanbevelingen waarbij die van de RJ als gezaghebbend moeten worden opgevat, terwijl de IASC-standaarden slechts de status van aanbevelingen hebben.

Nog enkele woorden over de 'open norm'. In het rapport van de Vereniging voor Belastingwetenschap lezen we: 'Ter zake van de concretisering van de open norm, als bedoeld in art. 2:362, lid 1, BW zijn zowel algemene normen voor de weergave van het vermogen en het resultaat opgenomen als specifieke normen voor de waardering, resultaatbepaling en indeling. Als algemene normen zijn in dit verband te noemen de eisen van getrouwheid, duidelijkheid, stelselmatigheid en geëigende informatieverstrekking.'

Naast de 'open norm' bij het opstellen van de commerciële jaarrekening, bestaan er 'algemene' en 'specifieke' normen. Als belangrijke algemene norm wordt de plicht gezien om van de bijzondere voorschriften van Titel 9 af te wijken indien dit voor het wettelijk vereiste inzicht noodzakelijk is4. Men spreekt in dit verband ook wel over de derogerende werking van het getrouwe beeld, dat wil zeggen dat de speciale regel voorgaat op de algemene regel.

Bij de waardering van activa en passiva (en bij de bepaling van het resultaat) moeten basisbeginselen in acht worden genomen, te weten:

Omdat het fiscale begrip 'goed koopmansgebruik' uitgebreid in hoofdstuk 3 aan de orde is geweest, moge de lezer daarnaar worden verwezen. Centraal in dit begrip staat het realiteitsbeginsel dat wil zeggen dat de jaarlijkse fiscale winstberekening dient te geschieden in overeenstemming met de werkelijkheid. Dit geldt zowel voor baten als lasten.

De discussie omtrent de onderlinge relatie tussen goed koopmansgebruik en maatschappelijk aanvaardbare normen spitst zich volgens de opstellers van het rapport van de Vereniging voor Belastingwetenschap6 toe op de vraag of het fiscale en het vennootschappelijke resultaat al dan niet onafhankelijk van elkaar moeten worden berekend. Daarbij is het standpunt van de commissie verdeeld: één deel staat autonomie voor, een ander deel eenheid van recht. De laatste groep bepleit (overeenkomstig Van der Zanden7) een basisjaarrekening waaraan (zo nodig) drie aanvullende overzichten ten behoeve van beslissingsinformatie, fiscale doeleinden en kapitaalbescherming kunnen worden toegevoegd.

Essers8 wijdt een artikel aan het rapport van de desbetreffende commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap en stelt allereerst dat de term `Massgeblichkeif bij veel fiscalisten besmet is. Het suggereert namelijk met betrekking tot de toepassing van het fiscale recht een volledige afhankelijkheid van het jaarrekeningrecht en van de bedrijfseconomie. Ook zou de term bij sommigen associaties oproepen met de Duitse bezetting. In feite is er echter volgens Essers slechts sprake van een nuanceverschil voor wat betreft de twee hierboven genoemde standpunten van de commissie.

De discussie kan volgens hem dan ook teruggebracht worden tot twee vraagpunten:

Bij de fiscale winstbepaling speelt het voorzichtigheidsbeginsel een belangrijkere rol dan bij de vennootschappelijke winstbepaling, althans in de visie van Essers. Een arrest van de Hoge Raad van 12 april 199511 betreffende de kosten van exploratieboringen naar economisch winbare olie- en gasreserves illustreert dit op treffende wijze. Zolang niet aangenomen moet worden dat een bepaalde boring gevolgd zal worden door de winning van olie of gas uit het reservoir (waarvan het bestaan of de omvang door middel van die boring wordt onderzocht) dwingt volgens ons hoogste rechtscollege goed koopmansgebruik er niet toe om de kosten te activeren teneinde deze toe te rekenen aan de winning van olie of gas in latere jaren.

Anders is het met de commerciële waardering. In casu werd door belanghebbende de zogenaamde `succesfull efforts'-methode toegepast conform Financial Accounting Standards no. 19 (FAS 19)12, dat wil zeggen opsporingskosten kunnen direct ten laste van het resultaat worden gebracht, met uitzondering van de kosten van exploratieboringen die in eerste instantie onder materiële vaste activa worden opgenomen totdat vaststaat of commercieel winbare reserves aanwezig zijn. Wordt vastgesteld dat de bewuste reserves niet aanwezig zijn, dan worden de kosten alsnog ten laste van het resultaat gebracht.

Summa summarum: Ondanks het feit dat boringen de aanwezigheid van een oliereservoir hebben aangetoond en er een winningsvergunning is aangevraagd, is er geen verplichte activering vereist in het kader van de fiscale jaar-winstbepaling. Als gevolg daarvan wordt de fiscale winst voorzichtiger vastgesteld dan de commerciële.