2.3.2.6 Voorlichtende taak op grond van beginselen van behoorlijk bestuur

Een principiële grondslag voor de plicht om burgers voor te lichten kan bovendien worden gevonden in de normen ten aanzien van behoorlijk handelen, zoals in de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.1 Deze normen hebben een concreter karakter dan de rechtsstatelijke beginselen, omdat zij specifiek zijn gericht op het handelen van de Belastingdienst. Daarnaast bevatten de behoorlijkheidsnormen van de Ombudsman een informatieplicht.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

De taak voor de Belastingdienst om voorlichting te verstrekken vloeit in voorkomende gevallen voort uit de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.2 Deze beginselen zijn te beschouwen als ‘fatsoensnormen’ die de Belastingdienst als behoorlijk handelend bestuursorgaan in acht moet nemen in het verkeer met burgers.3 De Belastingdienst is aan deze beginselen gebonden bij het uitoefenen van zijn bevoegdheden, dus ook bij de uitvoering van zijn voorlichtende taak.4 Ik beperk mij hierna tot het zorgvuldigheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel.5

Zorgvuldigheidsbeginsel

Het zorgvuldigheidsbeginsel vereist dat de Belastingdienst met de nodige zorgvuldigheid handelt.6 Het zorgvuldigheidsbeginsel ziet op het gehele proces van besluitvorming: van de voorbereiding tot aan de besluitvorming zelf.7 In bepaalde gevallen dient de Belastingdienst – en soms specifiek de inspecteur – op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel actief informatie te verstrekken.8 De Belastingdienst zelf acht het van zorgvuldigheid getuigen wanneer belastingplichtigen weten waar zij aan toe zijn, zoals door heldere informatie.9

De rechtspraak toont voorbeelden waarin uit hoofde van het zorgvuldigheidsbeginsel een voorlichtingsplicht bestaat, met name in de sfeer van waarschuwende of attenderende mededelingen. Zo kan uit het zorgvuldigheidsbeginsel een plicht voortvloeien voor de Belastingdienst om belastingplichtigen te informeren over de consequenties van een te laat ingediende aangifte met oog op de belastingrente; dat mag van een ‘zorgvuldig handelende overheid’ worden verwacht.10 Bovendien kan het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengen dat de Belastingdienst informatie verstrekt bij specifieke regelingen die relatief onbekend zijn. Zo oordeelt de Hoge Raad in het arrest van 28 september 2018 in het kader van Irimie-rente, dat het zorgvuldigheidsbeginsel meebrengt dat de Belastingdienst de belastingplichtige aan wie de inspecteur bij beschikking een teruggaaf van belasting verleent, gelijktijdig met die beschikking informeert over de mogelijke aanspraak op vergoeding van die rente.11 Bovendien kan een voorlichtingsplicht op grond van het zorgvuldigheidsbeginsel bestaan ter waarborging van processuele rechten. Een voorbeeld biedt het arrest van 19 maart 2010, waarin de Hoge Raad een actieve voorlichtingsplicht bij de inspecteur legt om te bewerkstelligen dat de belastingplichtige op de hoogte raakt van (de noodzaak van) een tijdige aanwending van rechtsmiddelen.12

Het zorgvuldigheidsbeginsel legt geen onbegrensde voorlichtingsplicht op de inspecteur of de Belastingdienst (zie ook paragraaf 2.4.2). Volgens de belastingrechter rust op burgers ook een eigen verantwoordelijkheid om zichzelf op de hoogte te stellen van het geldende recht (onderzoeksplicht).13 Zo stelt Rechtbank Zeeland-West-Brabant in zijn uitspraak van 28 februari 2014 voorop dat belanghebbende zich in beginsel zelf op de hoogte dient te stellen van de voor haar geldende regels. Het zorgvuldigheidsbeginsel brengt volgens de Rechtbank niet mee ‘dat de inspecteur iedere belastingplichtige persoonlijk vooraf dient te informeren over zijn of haar rechtspositie naar aanleiding van een wetswijziging die wijzigingen meebrengt in de rechtspositie van die belastingplichtige. Dat is slechts anders indien sprake is van bijzondere omstandigheden.’14 Ook in andere jurisprudentie verlangt de belastingrechter niet zonder meer van de Belastingdienst dat hij actief op zoek gaat naar (potentiële) belastingplichtigen om hen persoonlijk voor te lichten.15 Zo oordeelt de Hoge Raad in het arrest van 8 januari 2021 dat de gemeente aan haar ‘voorlichtende taak’ heeft voldaan door de verordening op juiste wijze bekend te maken en niet de plicht had ‘om bepaalde belastingplichtigen daarnaast specifiek te informeren’ over een aanzienlijke tariefswijziging.16 Nalaten van die informatie leverde geen schending op van het zorgvuldigheidsbeginsel. Anderzijds kan een voorzienbare kostenverzwaring meebrengen dat de heffende overheid dat met het oog op zorgvuldigheid en fair play aan een belastingplichtige meldt in het kader van een vergunningaanvraag.17 Verder volgt uit de lagere rechtspraak dat de inspecteur informatie dient te verstrekken aan een belastingplichtige over geldende wetgeving, maar dat van hem kan niet worden verwacht dat hij de belastingplichtige op de hoogste stelt van alle lopende beroepsprocedures.18

In zijn conclusie van 15 mei 2020 bepleitte A-G Niessen (ambtshalve) voor een verruiming van de zorgplicht van de overheid via informatieverstrekking, maar dat pleidooi is door de Hoge Raad niet overgenomen.19

Tot slot valt op dat de belastingrechter niet steeds gevolgen verbindt aan een eventuele schending van het zorgvuldigheidsbeginsel bij een gebrek aan (goede) informatie. Zo heeft tekortschietende voorlichting in de rechtspraak in de regel geen gevolgen voor de belastingaanslag, maar soms wel voor bijkomende gevolgen zoals belastingrente of termijnoverschrijding.24

Vertrouwensbeginsel

Het vertrouwensbeginsel houdt in dat de Belastingdienst verwachtingen moet honoreren die hij bij burgers ten aanzien van een te volgen gedragslijn heeft gewekt en waarop deze zich in redelijkheid tegenover de Belastingdienst mogen beroepen (paragraaf 4.2). Het vertrouwensbeginsel is van belang bij aan burgers verstrekte voorlichting, maar dan gaat het in de regel om de gevolgen van reeds verstrekte voorlichting.25 De vraag is dan of hij in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan de voorlichting (hoofdstuk 4). Uit de fiscale rechtspraak zijn mij geen gevallen bekend waarbij op grond van het vertrouwensbeginsel een aanspraak (recht) op informatie door de burger (oftewel, een voorlichtingsplicht voor de Belastingdienst) is aangenomen.26

Behoorlijkheidsnormen van de Nationale Ombudsman

Het instituut van de Nationale Ombudsman – dat sinds 1980 bestaat – beoordeelt of een bestuursorgaan zich behoorlijk heeft gedragen.27 De Nationale Ombudsman besteedt regelmatig aandacht aan informatieverstrekking van de overheid, waaronder door de Belastingdienst.28 De Ombudsman hanteert ter beoordeling van het gedrag van de overheid behoorlijkheidsnormen.29 Deze normen zijn uitgewerkt in 22 eisen waaraan een behoorlijke overheid dient te voldoen. Hoewel de behoorlijkheidsnormen niet bij de belastingrechter afdwingbaar zijn, functioneren deze wel als fatsoensnormen voor de overheid en dienen de rapporten van de Ombudsman door de overheid ter harte te worden genomen.30

Uit oogpunt van de voorlichtende taak is met name de behoorlijkheidsnorm van ‘goede informatieverstrekking’ van belang.31 Deze norm houdt in:

Uit de toelichting op deze norm volgt dat de overheid verplicht is de burger gevraagd en ongevraagd alle informatie te geven over handelingen en besluiten die de belangen van de burger kunnen raken. De overheid is daarbij servicegericht en stelt zich actief op om de informatie die van belang is tijdig op eigen initiatief te geven. De eis van goede informatieverstrekking is uitgewerkt in rapporten van de Ombudsman.33 In bijvoorbeeld een rapport uit 2010 oordeelde de Nationale Ombudsman dat de Belastingdienst betere voorlichting dient te geven aan belastingplichtigen die voor het eerst een voorlopige aanslag ontvangen.34 Volgens Nationale Ombudsman schoot de informatie op de website en het aangiftebiljet tekort, omdat daarin geen informatie wordt gegeven over de bij de Belastingdienst gemaakte afwegingen bij de voorlopige aanslag en de gevolgen voor latere jaren – waarop de Belastingdienst verbetering toezegde.

De behoorlijkheidsnormen bevatten dus een plicht tot informatieverstrekking, waarbij tevens kwaliteitsnormen zijn gesteld (paragraaf 2.5).