3.4.6 De invloed van subsidies op de waardering op de fiscale openingsbalans

Een andere vraag die opkomt bij het opstellen van de fiscale openingsbalans is hoe moet worden omgegaan met de situatie dat de belastingplichtig geworden onderneming in de onbelaste periode een subsidie heeft ontvangen, maar deze wordt gebruikt voor de bedrijfsuitoefening in de belaste periode.

Zoals beschreven in paragraaf 2.6, kwalificeert een subsidie als een voordeel verkregen uit de onderneming als deze subsidie verband houdt met de bedrijfsactiviteiten. Als de subsidie toerekenbaar is aan de belaste periode, dan is de subsidie onderdeel van de totaalwinst. Voor exploitatiesubsidies geldt daarom dat om tot een juiste allocatie van de voordelen aan de onbelaste en belaste periode te komen, deze subsidies dienen te worden toegerekend aan de periode waarin de middelen worden gebruikt voor de bekostiging van de bedrijfsuitoefening. Het is mijns inziens dus irrelevant wanneer de subsidie is ontvangen. Het gaat om de vraag waarvoor de subsidie dient. Als dit de bedrijfsuitoefening in de belaste periode is, dient de toerekening ook aan die periode plaats te vinden.1 Als een dergelijke subsidie in de onbelaste periode is verstrekt, voor werkzaamheden in de belaste periode is dan sprake is van een transitorische post waarmee rekening moet worden gehouden op de fiscale openingsbalans (zie uitgebreider paragraaf 6.9).

Voor objectsubsidies geldt dat ze moeten worden toegerekend aan het vermogensbestanddeel waarvoor de subsidie is verkregen. Omdat een objectsubsidie toerekenbaar is aan het object, gaat het feitelijk over de waardering van het object en of een subsidie invloed heeft op die waardering. In HR 18 december 1998, nr. 33 179, BNB 1999/102 is deze problematiek indirect aan de orde gekomen. Het ging hier om de vraag of op basis van goed koopmansgebruik een afwaardering kon plaatsvinden. Dit is alleen mogelijk bij een daling naar de lagere bedrijfswaarde. In casu had een landbouwer een zogenoemde aanplantsubsidie en een eenmalige subsidie wegens inkomensderving ontvangen. Volgens een taxatierapport was de bedrijfswaarde van de grond als bosgrond 'zonder subsidies' lager dan de boekwaarde. Het hof overwoog dat er geen afwaardering kon plaatsvinden, op basis van goed koopmansgebruik omdat de waardedaling werd gecompenseerd door de subsidie. Ik citeer:

Het hof is derhalve van mening dat als een waardedaling wordt gecompenseerd door een subsidie, bij de bepaling van de bedrijfswaarde zowel rekening moet worden gehouden met de waardedaling als de subsidie. Deze lijn doortrekkend naar de fiscale openingsbalans impliceert dat de toerekening van de subsidie aan dezelfde periode moet geschieden als de waardedaling. Dus stel dat in de onbelaste periode een waardedaling heeft plaatsgevonden, dan is de waarde op openingsbalans lager en de subsidie wordt ook toegerekend aan de onbelaste periode. Bij vervreemding in de belaste periode komt dan een hogere winst tot uitdrukking, doordat de waardedaling is toegerekend aan de onbelaste periode, maar daar tegenover staat dat de subsidie ook niet tot de totaalwinst wordt gerekend, omdat deze ook toerekenbaar is aan de onbelaste periode. Door de waarderingsregel ‘waarde in het economische verkeer’ wordt de subsidie dan in feite geheel toegerekend aan de onbelaste periode, omdat toen de waardedaling heeft plaats gevonden.

Het is ook goed mogelijk dat de ontvangen subsidie hoger is dan de waardedaling van de onbelaste periode. Bijvoorbeeld omdat de subsidie ook dient voor het gebruik van het activum in de belaste periode of om een toekomstige waardedaling van het vastgoed door gebruik ook te compenseren. Mijns inziens brengt een juiste bepaling van de totaalwinst dan mee dat voorzover de subsidie daarop betrekking heeft, moet worden toegerekend aan de belaste periode, omdat in die periode de bedrijfsuitoefening plaatsvindt. Dit staat echter wel op gespannen voet met het uitgangspunt van waardering tegen waarde in het economische verkeer. Een derde zal immers de waarde zonder de subsidie betalen.