10.4.1 Voormalige conceptrichtlijn uit 1979

In 1979 is door de Europese Commissie reeds een conceptrichtlijn ingediend met als doel onder meer fractionele belastingheffing te introduceren binnen de EEG.1 Hierover kon destijds echter geen overeenstemming worden bereikt in de Raad en het voorstel werd uiteindelijk in 1992 ingetrokken.2 Naar verluidt was de aanleiding hiervoor het onderdeel ten aanzien van de fiscale behandeling van grensarbeiders, waarbij verschillende lidstaten bezwaren hadden tegen de voorgestelde ‘woonstaatheffing’ (met volledige verrekening van de buitenlandse belastingen) voor deze groep belastingplichtigen.3 Ik deel de bezwaren tegen het destijds voorgestelde onderdeel voor grensarbeiders (deel II van de richtlijn).4 Ik acht een hernieuwd pleidooi voor het onderdeel van de voormalige richtlijn dat ziet op de nationale behandeling van niet-inwoners ten aanzien van de persoonlijke en gezinssituatie (deel III) echter wenselijk.5 Dit mede gezien de ontwikkeling van (de uitleg van) het Unierecht sindsdien.

Aangezien de historie met betrekking tot deze richtlijn belangrijk is voor het onderzoek en de haalbaarheid van eventuele nieuwe voorstellen, wordt de voormalige conceptrichtlijn hierna eerst behandeld. Samenvattend bevatte het voorstel van de Europese Commissie van 21 december 1979 de volgende onderdelen:

In de conceptrichtlijn uit 1979 was met betrekking tot de fiscale behandeling van grensarbeiders voorgesteld dat de werkstaat hierover slechts een bronbelasting mocht heffen.6 De woonstaat van de grensarbeider mocht het arbeidsinkomen anderzijds als onderdeel van het wereldinkomen belasten, maar diende vervolgens een volledige verrekening toe te staan voor de hierover betaalde buitenlandse belastingen. Een eventueel overschot aan buitenlandse belastingen diende te worden teruggegeven door de woonstaat.7 Op deze manier zou een grensarbeider geen aangifte inkomstenbelasting behoeven in te dienen in de bronstaat (daar zou immers een definitieve bronheffing gelden) en voor de inkomstenbelasting slechts te maken hebben met de belastingdienst van zijn woonstaat.8 Op basis van het bovenstaande zou de totale belastingdruk van grensarbeiders gelijk zijn aan de situatie waarin het inkomen binnenlands zou zijn verworven. Hierbij zou derhalve zuivere arbeidexportneutraliteit worden bereikt, oftewel gelijkheid met de buurman (die binnenlands werkt).9

Met betrekking tot andere categorieën van buitenlandse belastingplichtige werknemers en gepensioneerden werd echter een andere benadering voorgesteld. Voor hen zou namelijk een systeem van fractionele belastingheffing gelden (waarbij gelijkheid in de bronstaat c.q. op de werkvloer als uitgangspunt werd gekozen). In de conceptrichtlijn was in dit kader het volgende opgenomen:

Op grond van bovenstaande bepalingen zouden de daar genoemde niet-inwoners door de bronstaat niet zwaarder mogen worden belast dan inwoners (art. 7 lid 1). Hierbij zouden de subjectgebonden belastingvoordelen eveneens in aanmerking moeten worden genomen, waarbij het lidstaten echter zou zijn toegestaan om die voordelen pro rata te verlenen indien tevens inkomen werd genoten in een andere staat (art. 7 lid 2 eerste volzin). Hierbij dienden de subjectgebonden belastingvoordelen dan te worden toegekend in de verhouding dat de binnenlandse netto-inkomsten staan tot de wereldwijde netto-inkomsten. De conceptrichtlijn bevestigde daarnaast expliciet dat een lidstaat de mogelijkheid zou hebben (‘kan bepalen’) om in de wetgeving op te nemen dat een progressievoorbehoud wordt toegepast ten aanzien van het buitenlandse inkomen. Een gelijke behandeling werd eveneens voorgeschreven ten aanzien van belastingvoordelen die verbonden zijn aan de echtgenote en/of de kinderen van de niet-inwoner (art. 8); ook de gezinsleden zouden fiscaal gelijk moeten worden gesteld met inwoners.

In feite had het voorstel van de Europese Commissie op dit onderdeel dan ook veel overeenkomsten met Van Raad’s latere concept van fractionele belastingheffing.10 Indien een lidstaat ervoor kiest om een progressievoorbehoud toe te passen met betrekking tot het buitenlandse inkomen van niet-inwoners, dan is in feite alleen de berekeningsmethode van de pro rata-toekenning van de subjectgebonden belastingvoordelen potentieel afwijkend. Van Raad’s fractionele belastingheffing sluit hierbij namelijk aan bij het gedeelte van het belastbareinkomen (voor ieder van de staten afzonderlijk berekend naar de eigen fiscale maatstaven), terwijl dit bij de conceptrichtlijn expliciet gekoppeld was aan het percentage van de netto-inkomsten.11 Ondanks dit nuanceverschil is duidelijk dat het principe van evenredige toekenning van de subjectgebonden belastingvoordelen in beide gevallen centraal staat.12

De conceptrichtlijn uit 1979 bevatte geen verplichtingen inzake grensoverschrijdende verliesverrekening, althans deze volgden niet expliciet uit de richtlijn zelf. Hoewel daarin was aangegeven dat de in art. 6 genoemde bronstaatinkomsten niet zwaarder mochten worden belast dan wanneer de belastingplichtige inwoner zou zijn van die staat, werd de lidstaten immers een keuzemogelijkheid gelaten ten aanzien van de inaanmerkingneming van de eventuele buitenlandse inkomsten.13 Uit de considerans volgde echter wel dat indien lidstaten zouden besluiten een progressievoorbehoud te hanteren voor het buitenlandse inkomen van een niet-inwoner, dit voor zowel de positieve als de negatieve buitenlandse inkomsten zou moeten gelden.14 Ik maak hieruit op dat onder de conceptrichtlijn buitenlandse negatieve inkomsten in dat geval met betrekking tot het progressievoorbehoud op dezelfde wijze als voor inwoners in aanmerking zouden moeten worden genomen. Dit stemt overeen met de uitkomst onder Van Raad’s voorstel tot fractionele belastingheffing. Daarbij is grensoverschrijdende verliesverrekening namelijk evenmin aan de orde maar wordt voor de tariefstoepassing wel rekening gehouden met buitenlands negatief inkomen (gezien de gehanteerde systematiek).15

Uit het bovenstaande volgt dat verschillende onderdelen van de voormalige conceptrichtlijn op hoofdlijnen beantwoorden aan het door mij gewenste secundaire Unierecht tot woonplaatsonafhankelijke belastingheffing naar draagkracht.16