7.3.1.3 Beoordeling van enkele rechtstheoretische aspecten

De regeling van art. 2 lid 7 Wet VPB 1969 lijkt rechtsvormneutraal, omdat zij geldt voor zowel lichamen waarin kan worden geparticipeerd, als lichamen waarin geen participatie mogelijk is. Uit de parlementaire toelichting blijkt dat deze neutraliteit uitdrukkelijk is bedoeld:1

Ervan uitgaande dat met het begrip ‘belang’ in art. 2 lid 7 onderdeel e Wet VPB 1969 hetzelfde is bedoeld als met ‘belang’ in de zin van art. 10a lid 4 Wet VPB, lijkt het voldoende rechtsvormneutraal. Ik licht dit in paragraaf 7.3.7 nader toe.

Naar mijn mening is het verbondenheidsbegrip ‘groep’ in de zin van art. 24b Boek 2 BW, waarnaar in art. 2 lid 7 onderdeel e Wet VPB 1969 wordt verwezen, ook voldoende rechtsvormneutraal. Dit betreft zowel rechtspersonen als personenvennootschappen die in een economische eenheid, organisatorisch met elkaar zijn verbonden.

In de literatuur is de koppeling van de belastingplicht aan het begrip ‘groep’ bekritiseerd. Brouwer en Rouwenhorst merken op dat het begrip ‘groepsmaatschappij’ niet duidelijk is gedefinieerd, en dat er in de praktijk grote onzekerheid bestaat over de vraag wanneer een maatschappij als ‘groepsmaatschappij’ wordt aangemerkt.2 Dit is volgens hen met name het geval bij die vennootschappen waarin geen sprake is van een kapitaaldeelname, maar wel van enige vorm van centrale leiding. Brouwer en Rouwenhorst menen dat de koppeling van een ingrijpende maatregel als de subjectieve belastingplicht aan het begrip ‘groepsmaatschappij’ alleen redelijk is, indien van dit begrip een haarscherpe definitie wordt gegeven. In vergelijkbare zin merkt Louwinger op dat de definitie van ‘groep’ niet uitblinkt door duidelijkheid.3 Ook hij vindt het ongewenst dat subjectieve belastingplicht wordt gekoppeld aan een vaag begrip als ‘groepsmaatschappij’. In beginsel deel ik deze kritiek en ik merk op dat die onduidelijkheid ook geldt voor het begrip ‘belang’. Echter, zoals hiervoor is opgemerkt, ken ik aan beide begrippen ook een antiontgaansfunctie toe. Op basis hiervan vind ik een open norm in de begripsomschrijving niet onbegrijpelijk. De begrippen behoeven naar mijn mening wel enige toelichting en verduidelijking.

In zekere zin lijkt de regeling van art. 2 lid 7 Wet VPB 1969 op de fiscale eenheid van art. 15 Wet VPB 1969. Het gaat in beide regelingen immers om situaties die een grote mate van verbondenheid vergen. De faciliteit van de fiscale eenheid is slechts toegankelijk voor groepen maatschappijen die ook hadden kunnen worden samengebracht in één lichaam, en dat wordt als verklaring aangedragen voor de relatief hoge bezitseis van 95% van zowel de juridische als de economische eigendom van de aandelen. Blijkbaar wil de wetgever de uitzondering van de vennootschapsbelasting ook slechts toepassen op indirecte overheidslichamen waarvan de activiteiten ook in de vorm van een direct overheidsbedrijf hadden kunnen worden gedreven. In dit opzicht zie ik mogelijkheden tot uniformering van beide begrippen.

In dit kader zou de benadering kunnen worden gehanteerd die geldt voor de omschrijving van het begrip ‘groep’ in art. 2:24b BW en de regels voor de consolidatie in RJ 217 en IAS 27. Dat wil zeggen, dat voor aandelenvennootschappen zou kunnen worden uitgegaan van een weerlegbaar vermoeden van verbondenheid bij het bezit van bijvoorbeeld alle stemrechten. Dit verbondenheidsvermoeden zou kunnen worden weerlegd indien in feite geen sprake is van financiële, organisatorische en economische verbondenheid. Dit betekent in feite dat toch een eenvoudig criterium wordt gehanteerd, waarbij de inspecteur echter de mogelijkheid heeft om tegenbewijs te leveren op basis van de feitelijke situatie.

Ten aanzien van de begrippen ‘belang’ en ‘groep’ in art. 2 lid 7 onderdeel e Wet VPB 1969 acht ik het ook mogelijk om meer uniformiteit te bereiken door aan te sluiten bij het begrip ‘verbonden lichaam’ in de zin van art. 10a lid 4 Wet VPB 1969.