3.1.1.2 Andere criteria?

Een paar maanden vóór de kabelarresten heeft het Hof van Justitie van de EG een uitspraak gedaan waarin eveneens de vraag aan de orde kwam of een zaak een roerende dan wel een onroerende zaak was. De criteria die het Hof van Justitie in deze uitspraak gehanteerd heeft om vast te stellen of het een roerende of onroerende zaak betrof, waren wezenlijk anders dan de door de Hoge Raad toegepaste (Portacabin) criteria in de kabelarresten. Heeft de Hoge Raad in de kabelarresten wel de juiste criteria toegepast? In het Maierhofer-arrest1 heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat in het kader van heffing van omzetbelasting de vraag of een zaak roerend dan wel onroerend is, niet langer moet worden beantwoord aan de hand van de criteria die afkomstig zijn uit het civiele recht. In het genoemde arrest2 verhuurde Maierhofer gebouwen die gebouwd waren van prefabelementen. De gebouwen rustten op betonnen sokkels die geplaatst waren op een in de grond aangebrachte fundering. Maierhofer was van mening dat de verhuur van deze gebouwen vrijgesteld was van omzetbelasting. De Duitse Belastingdienst dacht hier anders over en legde een naheffingsaanslag op omdat er sprake zou zijn van verhuur van onroerende zaken waarvoor omzetbelasting verschuldigd was. De vraag die vervolgens centraal stond was of de gebouwen van Maierhofer als roerende of onroerende zaken moesten worden beschouwd. Conform Duitse jurisprudentie werd genoemde vraag beantwoord aan de hand van het civiele recht (artikel 94 BGB). In hoger beroep werd echter getwijfeld of voor beoordeling van genoemde vraag het civiele recht tot uitgangspunt mocht worden genomen omdat dit mogelijk in strijd zou zijn met de Zesde (btw)richtlijn.3 Aan de hand van de (context van de) genoemde btw-richtlijn concludeerde het Hof van Justitie dat de gebouwen van Maierhofer onroerend zijn omdat deze zo vast met de grond zijn verbonden dat ze niet gemakkelijk zijn te demonteren of te verplaatsen. Hierbij is overigens niet noodzakelijk dat de gebouwen onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. Derhalve mogen geen civiele criteria worden aangewend voor beantwoording van de vraag of een zaak roerend, dan wel onroerend is, maar moet aan de hand van de bewoordingen, de context en de doelstelling van de Zesde richtlijn die vraag beantwoord worden.

De door het Hof van Justitie gehanteerde criteria wijken dus wezenlijk af van de criteria die in het civiele Portacabin-arrest worden gehanteerd. Uit een arrest van Hof Den Bosch4 volgt dat de fiscale rechter in Nederland de lijn van het Hof van Justitie overneemt als het gaat om de vraag of in het kader van de omzetbelasting een zaak als roerend of onroerend wordt beschouwd. In bedoelde zaak werd door X een kunstgrasveld verhuurd aan een sportvereniging. Hierdoor werd X aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting (artikel 7.2.b Wet OB). In 1994 laat X een nieuwe toplaag (kunstgrasmat) op de onderlaag (fundering) aanbrengen. Aan omzetbelasting wordt circa f 52.500,- in rekening gebracht welk bedrag X als voorbelasting aftrekt. De inspecteur meent echter dat de kunstgrasmat samen met de ondergrond als een onroerende zaak moet worden beschouwd en corrigeert om deze reden de vooraftrek van X. Deze stelt hiertegenover dat de kunstgrasmat aangemerkt moet worden als een roerende zaak zodat de verhuur van rechtswege is belast met omzetbelasting. Tevens stelt X dat het een roerende zaak betreft daar de mat in 1999 is verwijderd en is opgeslagen voor ander gebruik. Het Hof stelt de inspecteur in het gelijk en oordeelt dat de kunstgrasmat weliswaar los op de onderlaag ligt en verwijder-baar is, maar dat voor de verwijdering een gespecialiseerd bedrijf moet worden ingeschakeld. De kosten van de inspanningen door dit bedrijf bedragen meer dan f 40.000,-. Tevens dient voor het aanbrengen van de mat op een andere plaats opnieuw een bedrag per vierkante meter te worden betaald. Tot slot zou zonder kunstgrasmat geen sprake zijn van een verhuurbaar veld. Op grond van deze feiten moet worden geoordeeld dat de kunstgrasmat niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of verplaatst zodat de mat samen met de onderlaag als één onroerende zaak in de zin van artikel 11.1.b.5 Wet OB moet worden aangemerkt.

Ondanks het Maierhoferarrest (januari 2003) en de uitspraak van het Hof Den Bosch (april 2003), heeft de Hoge Raad in de kabelarresten (juni 2003) de criteria van het (civiele) Portacabin-arrest toegepast om te oordelen of sprake was van een onroerende zaak in het kader van de overdrachtsbelasting. In beginsel stond het de Hoge Raad vrij om genoemde civiele criteria toe te passen omdat het in de kabelarresten niet om een naheffing op het gebied van de omzetbelasting ging. De vraag is echter of wenselijk is dat binnen het fiscale recht het van de belastingsoort afhangt welke criteria gebruikt moeten worden om te bepalen of een zaak een onroerende zaak is.5 In ieder geval is duidelijk dat, vooralsnog, voor zaken die betrekking hebben op de overdrachtsbelasting, de civiele criteria uit het Portacabin-arrest bepalend zijn. Wanneer overigens de Hoge Raad in de kabelarresten wél de criteria uit het Maierhoferarrest had toegepast dan zou men zich nog kunnen afvragen of de uitkomst van de kabelarresten wezenlijk anders zou zijn geweest? Als uitgegaan wordt van de gedachte dat een net, met al zijn bestanddelen, als een feitelijke en functionele eenheid moet worden beschouwd, dan zal dit net — in zijn geheel — niet gemakkelijk te demonteren en te verplaatsen zijn.6 Hoewel dit niet onlosmakelijk hoeft te zijn, zal een net doorgaans wel vast met de grond verbonden zijn waardoor het eveneens niet snel of gemakkelijk uit de grond te verwijderen is.7 Gevolg hiervan is dat op grond van de criteria zoals gesteld in het Maierhoferarrest verdedigbaar is dat het net in zijn geheel als onroerende zaak kan worden bestempeld, althans wanneer op het gebied van de omzetbelasting geoordeeld moet worden of een net onroerend is, dan zal de uitkomst hiervan waarschijnlijk niet wezenlijk anders zijn, dan de uitkomst op basis van de kabelarresten. Wellicht is dit anders bij een 'klein' netwerk, bijvoorbeeld een lokaal netwerk op een bedrijven-terrein dat maar enkele tientallen meters beslaat. Dit soort netwerken zal waarschijnlijk wel vrij snel en gemakkelijk te verplaatsen of te demonteren zijn zodat op grond van de genoemde criteria het betreffende kleine netwerk mogelijk als roerende zaak kan worden beschouwd.

Kortom, in het civiele recht is het uitgangspunt dat op basis van de Portacabin-criteria wordt bepaald wat de onroerende status is van een zaak. Deze criteria gelden — in beginsel — ook voor het fiscale recht en dan voornamelijk op het gebied van de overdrachtsbelasting. Het Maierhoferarrest heeft voor de btw-heffmg inmiddels andere criteria geïntroduceerd die niet (meer) aansluiten bij de uitleg zoals die in het civiele recht gehanteerd wordt. Binnen het fiscale recht is het derhalve mogelijk dat bepaalde zaken de ene keer wél en de andere keer niet als onroerende zaken kunnen worden beschouwd.8 Bij kleinere (bedrijfs)netwerken is het theoretisch mogelijk dat een zodanig netwerk civielrechtelijk als onroerende zaak wordt behandeld, maar in het kader van de eventuele btw-heffing als roerende zaak gelet op de criteria die hiervoor gelden.