c. Vraag 4: (ondergrond van) opstallen bij kavelruil

Op de vraag of (krachtens kavelruil verkregen) opstallen en ondergrond ook kunnen delen in de vrijstelling van overdrachtsbelasting, antwoordt de staatssecretaris dat dit niet het geval is.1 Kavelruil heeft, blijkens de parlementaire geschiedenis van de Landinrichtingswet, 2 als doel het samenvoegen van gronden en het vergroten van percelen in een klein gebied met een beperkt aantal deelnemers3 zonder of met weinig aanpassingswerken. Een verkrijging van opstallen is, aldus de staatssecretaris, niet verenigbaar met dit doel. Indien opstallen worden uitgesloten van de kavelruil is het overigens logisch dat ook de ondergrond van opstallen uitgesloten worden. Dit om complicaties als gevolg van de natrekkingsregel te vermijden, 4

De uitsluiting van opstallen en de ondergrond daarvan leverde een storm van kritiek op in onder meer de literatuur en rechtspraak. Zie hierover nader onderdeel 4.c hierna. Ik deel deze kritiek: zoals hiervoor in hoofdstuk II, onderdeel B, 3 van de eerste grenspost reeds opgemerkt, is het begrip ‘onroerende zaken’ in de wettekst niet nader gedefinieerd: noch in de drie Ruilverkavelingswetten, noch in de Landinrichtingswet, noch in de WILG is dit het geval. Gevolg is dat teruggrepen moet worden op de begripsomschrijving uit het civiele recht. Zoals gezien is de overeenkomst van kavelruil immers een civielrechtelijke overeenkomst waarop de bepalingen van het vermogensrecht integraal van toepassing zijn, 5Artikel 3:3 BW definieert onroerende zaken als ‘de grond (…) alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd’. Grond én opstallen derhalve. In de jaren na publicatie van het besluit zal blijken dat deze laatste conclusie de enige juiste is en dat het besluit op dit punt derhalve onjuist is. Hiervoor verwijs ik naar onderdeel 4, d hierna.

Indien de staatssecretaris in fiscalibus nadere (beperkende) voorwaarden aan de facilitering van de kavelruil wil stellen, dient dit mijns inziens te geschieden in de wettekst zelf en niet in een vraag- en antwoordenbesluit. Preller6 wijst er in dat kader tevens op dat, indien de opvatting van de staatssecretaris als beperkende voorwaarde zou zijn opgenomen in een AMvB als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef, WBR, daaraan de rechtskracht zou hebben ontbroken op grond van het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2007, 7 in welk arrest geoordeeld werd dat een in het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer opgenomen nadere voorwaarde ten aanzien van de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel q, WBR8 een beperking inhoudt van het begrip ‘verbetering van de landbouwstructuur’, terwijl niet is gebleken dat de wetgever heeft beoogd een zo vergaande bevoegdheid aan de AMvB-gever te delegeren. Hoewel een vraag- en antwoordenbesluit geen AMvB is, is de onderliggende boodschap naar mijn mening duidelijk: nadere beperkingen ten aanzien van de toepassing van de fiscale vrijstelling van overdrachtsbelasting behoren in de wettekst zelf te worden opgenomen. Ook in de rechtspraak klinkt deze opvatting door, zo zal hierna in onderdeel 4.d blijken.

Bovendien is de verwijzing naar de parlementaire geschiedenis, zo ben ik met Preller van mening, onjuist.9 Een passage uit de Nota naar aanleiding van het Eindverslag, waar de staatssecretaris naar verwijst, luidt als volgt:

Het woord ‘gronden’ werd in deze passage gebruikt in het antwoord op vragen ten aanzien van de door de overheid beoogde wijze waarop kavelruil dient te worden ingezet (kleinschalig of uitgebreid, met of zonder verbeteringsmaatregelen). De vraag of opstallen in een kavelruil kunnen worden betrokken speelde in het geheel niet: aan de in deze passage gebruikte term ‘gronden’ mag dan ook niet de conclusie worden verbonden dat het van meet af aan de bedoeling is geweest opstallen categorisch uit te sluiten van kavelruil. Sterker nog: het woord ‘gronden’ behoeft de aanwezigheid van opstallen zeker niet uit te sluiten: de ondergronden van opstallen zijn immers ook ‘gronden’.

Kortom: de beantwoording van deze vraag deed, evenals bij vraag 3 het geval was, menig wenkbrauw fronzen. De kritiek was, zoals gezegd, niet van de lucht. De latere (rechts)ontwikkelingen zullen de onjuistheid van dit door de staatssecretaris gegeven antwoord aantonen. Daarover hierna meer.

Overigens heeft de Rechtbank Breda in haar uitspraak van 8 oktober 200811 een inspecteur, die naar aanleiding van een kavelruil uit medio 2001 waarbij onder meer opstallen werden verkregen een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ten aanzien van de verkrijging van de opstallen oplegde, ‘teruggefloten’: het beroep van de inspecteur op het besluit van 12 november 2004 kon de inspecteur niet baten, gezien de datum van publicatie.12 Voorts overweegt de Rechtbank, ten aanzien van het begrip ‘onroerende zaken’ als volgt:

De onjuistheid van het standpunt van de staatssecretaris wordt derhalve ook door de Rechtbank onderschreven: opstallen kunnen wel degelijk deel uitmaken van de kavelruil. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat de wetgever opstallen categorisch heeft willen uitsluiten.

In dezelfde uitspraak is tevens een aantal woorden gewijd aan de mogelijke fiscale gevolgen van de onder de Landinrichtingswet gebruikelijke praktijk inhoudende dat, ingeval opstallen deel uitmaakten van een kavelruil, bij de goedkeuring van de overeenkomst door DLG doorgaans een voorbehoud werd gemaakt ten aanzien van de subsidiëring van de notariële kosten die betrekking hadden op de opstallen. Deze kosten kwamen derhalve niet voor subsidiëring in aanmerking. 13 Civielrechtelijk heeft dit geen gevolgen: de kavelruil met opstallen is en blijft rechtsgeldig (mits voldaan aan alle civielrechtelijke vereisten). Hoe zit dit op fiscaal gebied? De Rechtbank nogmaals aan het woord:

De conclusie is helder: ook in fïscalibus heeft de weigering van de subsidie voor opstallen geen negatieve gevolgen. De overdracht van gebouwen kon derhalve deel uitmaken van de kavelruil als zodanig en daardoor tevens de fiscale faciliteit, de vrijstelling van overdrachtsbelasting, deelachtig worden. In hoger beroep bevestigde het Gerechtshof deze visie.14 De onjuistheid van het standpunt van de staatssecretaris is hiermee voldoende aangetoond. Niettemin diende de praktijk sinds 12 november 2004 te handelen met inachtneming van deze (onjuiste en voor de kavelruil onnodig beperkende) stellingname ten aanzien van de opstallen en hun ondergrond.