5.6.1 Het pleitbare standpunt in Duitsland

Op grond van § 370 lid 1 Abgabenordnung (AO), de Duitse equivalent van de AWR, leidt het opzettelijk onjuist of onvolledig aangeven van fiscaal relevante feiten tot bestraffing indien daardoor te weinig belasting wordt betaald of ten onrechte een belastingvoordeel wordt verkregen.1 Onder opzet wordt ook Eventualvorsatz of bedingte Vorsatz begrepen, oftewel voorwaardelijk opzet, waarbij de belastingplichtige niet alleen ernstig voor mogelijk houdt, maar ook op de koop toeneemt dat hij feiten onjuist of onvolledig verstrekt.2 Als de zojuist genoemde gedraging niet opzettelijk maar leichtfertig oftewel met grove schuld heeft plaatsgevonden, kan op grond van § 378 lid 1 AO worden gesproken van een beboetbaar feit.3

Deze straf- en boetebepaling verschillen van de Nederlandse straf- en boetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte. De in § 370 lid 1 en 378 lid 1 AO genoemde gedraging bestaat namelijk uit het onjuist of onvolledig verstrekken van feiten, terwijl in de Nederlandse straf- en boetebepalingen het doen van een onjuiste belastingaangifte, -heffing of -betaling strafbaar of beboetbaar is gesteld, ongeacht de oorzaak van de onjuistheid.

Zoals eerder in dit onderzoek, in hoofdstuk 3, paragraaf 3.4.3.5.2 uiteengezet, lijkt het in § 370 lid 1 AO genoemde opzet ook te moeten zien op onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht. Volgens het Bundesgerichtshof (BGH), de Duitse equivalent van de Hoge Raad, moet een belastingplichtige zich namelijk bij fiscale strafbepalingen op grond van de zogenoemde Steueranspruchstheorie bewust zijn geweest van het ontstaan en de hoogte van de mogelijke belastingverplichting.4 Het maakt voor deze bewustheid niet uit of het ontstaan en de hoogte van de belastingverplichting (mede) voortvloeit uit interpretatie of toepassing van het belastingrecht. De Steueranspruchstheorie lijkt zo een zekere kleuring van het opzet met zich mee te brengen.5

In oudere jurisprudentie heeft het Bundesgerichtshof nog wel geoordeeld dat de omstandigheid dat een belastingplichtige in zijn belastingaangifte is uitgegaan van een onjuiste, maar vertretbare Rechtsauffassung, oftewel een verdedigbaar standpunt over de interpretatie of toepassing van het recht, tot het ontbreken van opzet of grove schuld leidt.6 Het Bundesgerichtshof heeft echter vaker uitspraken gedaan waarin de vertretbare Rechtsauffassung een andere invloed heeft op het bewijs van het strafbare of beboetbare feit. Dit houdt verband met de delictsomschrijvingen van § 370 lid 1 en 378 lid 1 AO die, zoals zojuist opgemerkt, spreken van het onjuist of onvolledig aangeven van fiscaal relevante feiten en niet van onjuiste Rechtsauffassungen.7 Hiervan uitgaande hoeft een in de aangifte verwerkte onjuiste, maar vertretbare Rechtsauffassung op zichzelf geen onjuiste of onvolledige opgave in de zin van deze straf- en boetebepalingen in te houden.8 Een dergelijke Rechtsauffassung kan echter wel weer een onjuiste of onvolledige opgave van de fiscaal relevante feiten tot gevolg hebben.9 Volgens het Bundesgerichtshof staat het een belastingplichtige in dat geval niet vrij om alleen die feiten aan te geven die uitgaande van zijn Rechtsauffassung relevant zijn.1011

In het verlengde hiervan heeft het Bundesgerichtshof in 1999 geoordeeld dat een belastingplichtige de vrijheid heeft om, openlijk of verborgen, zijn eigen standpunt in te nemen.12 Een onjuiste Rechtsauffassung is op zichzelf volgens het Bundesgerichtshof inderdaad geen fiscaal relevant feit.13 De aangifte hoeft derhalve niet conform de Empfängerhorizont, oftewel conform het standpunt van de belastingdienst, te worden ingediend.14 Dit neemt niet weg dat de belastingplichtige volgens het Bundesgerichtshof verplicht is om alle fiscaal relevante feiten aan te geven, zodat de belastingdienst in staat is een eigen oordeel over de belastingheffing te vormen.15 Een belastingplichtige moet derhalve, om te voorkomen dat hij een strafbaar of beboetbaar feit in de zin van § 370 lid 1 en 378 lid 1 AO pleegt, niet alleen de feiten aangeven die op basis van de door hem gevolgde Rechtsauffassung van belang zijn, maar ook alle overige relevante feiten. Hiertoe moet de belastingplichtige volgens het Bundesgerichtshof overgaan als zijn Rechtsauffassung objektiv zweifelhaft oftewel objectief voor twijfel vatbaar is. Van objectieve twijfel kan in ieder geval worden gesproken als de door de belastingplichtige ingenomen Rechtsaufassung afwijkt van de jurisprudentie, de richtlijnen van de belastingdienst of van de bestendige rechtspraktijk.16

De verplichting om alle relevante feiten aan te geven is door het Bundesgerichtshof op § 90 lid 1 AO tweede volzin gebaseerd.17 Hierin is bepaald dat de reikwijdte van de verplichting om feiten te verstrekken wordt ingevuld aan de hand van de omstandigheden van het geval.

De Nederlandse wetgeving kent de verplichting om alle fiscaal relevante feiten juist en volledig mee te delen niet. In Nederland ziet zowel de verplichting om aangifte te doen,18 als de verplichting om informatie te verstrekken,19 namelijk uitsluitend op het verstrekken van informatie waarom is verzocht. § 90 lid 1 AO lijkt dan ook een ruimere werking te hebben dan de Nederlandse informatieverplichtingen.

Hoewel de zojuist besproken uitspraak van het Bundesgerichtshof in de Duitse literatuur is bekritiseerd,20 is deze nog steeds maatgevend.21 Het innemen van een pleitbaar standpunt leidt in de Duitse fiscale straf- en boetejurisprudentie dus niet tot een strafbare of beboetbare gedraging, zolang de belastingplichtige de belastingdienst maar in staat heeft gesteld een eigen oordeel te vormen. Als de belastingplichtige echter, door uitsluitend van zijn pleitbare standpunt uit te gaan, niet alle fiscaal relevante feiten juist en volledig heeft aangegeven, heeft hij een strafbare of beboetbare gedraging in de zin van § 370 lid 1 en 378 lid 1 AO begaan. In dat geval hangt het vervolgens af van de subjectieve omstandigheden – de mate van zorgvuldig en voorzichtig handelen, de persoon, het weten en willen van de belastingplichtige – of die onjuiste of onvolledige opgave van fiscaal relevante feiten opzettelijk, grofschuldig of met een unvermeidbar Verbotsirrtum, een vorm van verontschuldigbare rechtsdwaling, heeft plaatsgevonden.

In situaties waarin de belastingplichtige zich bewust is geweest van de mogelijkheid dat zijn Rechtsauffassung onjuist was, maar de belastingdienst toch niet van alle fiscaal relevante feiten op de hoogte heeft gebracht, kan tot voorwaardelijk opzet worden geconcludeerd. Hiertoe is bijvoorbeeld besloten in de zojuist besproken uitspraak uit 1999, in de situatie waarin de belastingplichtige bij de opgave van de fiscaal relevante feiten uitsluitend van zijn Rechtsauffassung was uitgegaan, terwijl hij door zijn gemachtigde erop was gewezen dat de door hem ingenomen Rechtsauffassung met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid onjuist was,22 en in een situatie waarin de verdachte gemachtigde geen jurisprudentie kende die zijn Rechtsauffassung ondersteunde, maar wel jurisprudentie die zijn standpunt ontkrachtte.23 Ook in een situatie waarin een belastingplichtige zijn Rechtsauffassung op een krantenartikel baseerde, terwijl in hetzelfde artikel stond opgemerkt dat de belastingdienst een ander standpunt innam, heeft het Bundesgerichtshof voorwaardelijk opzet niet uitgesloten.24

Een belastingplichtige die uitsluitend uitgaande van zijn Rechtsauffassung niet alle fiscaal relevante feiten juist en volledig heeft aangegeven, kan daarnaast grove schuld worden verweten.25 De zorgvuldigheid brengt volgens het Bundesgerichtshof namelijk mee dat een belastingplichtige die enig besef moest hebben dat hij te weinig belasting zou kunnen betalen, gehouden is informatie in te winnen over zijn fiscale positie.26 Op grond hiervan komt het volgens het Bundesgerichtshof regelmatig voor dat een belastingplichtige van wie kon en mocht worden verwacht dat hij onderzoek zou hebben gedaan naar zijn fiscale positie, maar die daartoe niet is overgegaan en als gevolg daarvan de fiscaal relevante feiten niet juist en volledig aan de belastingdienst heeft meegedeeld, grofschuldig heeft gehandeld.27 Dit oordeel lijkt redelijk overeen te komen met de hiervoor in paragraaf 5.4.2 besproken jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep, op grond waarvan een boete ook gehandhaafd kon blijven als de werkgever zich er niet bewust van was dat hij een andersluidend standpunt dan dat van de uitvoeringsinstantie had ingenomen.

Een vertretbare Rechtsauffassung kan in beginsel derhalve niet tot straffeloosheid leiden zolang de belastingdienst in staat is gesteld een eigen oordeel te vormen. Dit zou slechts anders kunnen zijn als de belastingplichtige zich kan beroepen op een unvermeidbar Verbotsirrtum. Hiervoor is vereist dat de belastingplichtige zich er niet bewust van is geweest dat zijn standpunt mogelijk onjuist was.28 Bij twijfel of het standpunt juist was, is een unvermeidbar Verbotsirrtum niet meer mogelijk.29 Van belang is niet of het standpunt verdedigbaar is,30 maar of de belastingplichtige zich door middel van een betrouwbare opinie,31 afkomstig van een betrouwbare instantie32 ervan heeft overtuigd dat hij een juist standpunt heeft ingenomen.

Naast het voorgaande is in de Duitse literatuur gesteld dat bij een vertretbare Rechtsauffassung bestraffing of beboeting op grond van § 370 en 378 AO in strijd zou kunnen komen met het Bestimmtheitsgebot van § 103 II van het Grundgesetz.33 Omdat er bij een vertretbare Rechtsauffassung ten tijde van het doen van de aangifte verschillende interpretaties of toepassingen van de onderliggende bepaling uit het belastingrecht mogelijk zijn geweest, zou de onjuiste interpretatie of toepassing van die onderliggende bepaling en daarmee van het al dan niet plegen van een strafbaar of beboetbaar feit onvoldoende voorzienbaar kunnen zijn geweest. Tot nu toe hebben het Bundesgerichtshof en het Bundesverfassungsgericht (BVerfG), het Duitse constitutionele hof, bij vertretbare Rechtsauffassungen nog niet geconcludeerd tot strijdigheid met het Bestimmtheitsgebot.34 Dit sluit aan bij de eerder in dit hoofdstuk, in paragraaf 5.5.5, gemaakte opmerking dat bij een pleitbaar standpunt in het algemeen niet zal kunnen worden gezegd dat de beslissing van de belastingrechter ten tijde van het doen van de aangifte onvoorzienbaar is geweest.