14.4.1.1 (On) middellijk aandeelhouderschap

Zoals uit de definitie van een aanmerkelijk belang blijkt, is voor de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang in de vennootschap doorslaggevend of sprake is van aandeelhouderschap in de vennootschap. Is de belastingplichtige geen aandeelhouder in de vennootschap, dan kan in beginsel ook geen sprake zijn van een aanmerkelijk belang in de vennootschap. Gelet op het feit dat de ingrijpend vernieuwde bron 'winst uit aanmerkelijk belang' veel meer dan haar voorganger als een quasi-ondernemersregeling moet worden gekwalificeerd en niet langer als een voorschotheffing op de bron 'inkomsten uit vermogen', rijst de vraag of deze ingrijpende karakterwijziging van de bron 'winst uit aanmerkelijk belang' nog gevolgen moet hebben voor het eventuele aandeelhouderschap van de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot. Zoals in hoofdstuk 5, onderdeel 5.2.1 is aangegeven, beschouwt de Hoge Raad de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot als aandeelhouder in de vennootschap en daarmee tevens als aanmerkelijkbelanghouder.1 Dit geldt op dezelfde wijze onder de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling.2 Anderzijds beschouwt de Hoge Raad de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot niet als ondernemer voor de inkomstenbelasting.3 Het ligt mijns inziens voor de hand om, gelet op het opschuiven van de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling in de richting van de bron 'winst uit onderneming', de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting voortaan ook bij de bron 'winst uit aanmerkelijk belang' als uitgangspunt te nemen. Dit zou betekenen dat de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot onder de nieuwe aanmerkelijkbelangregeling niet langer als aandeelhouder in de vennootschap moet worden beschouwd en daarmee ook niet als aanmerkelijkbelanghouder.

Gegeven het uitgangspunt echter dat de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot als aandeelhouder voor de aanmerkelijkbelangregeling moet worden aangemerkt, rijst de vraag of dit ook niet dient te gelden voor vermogensrechtelijke betrekkingen tussen de echtgenoten die de algehele gemeenschap van goederen in economische zin benaderen, doch hiervan juridisch verschillen. Gedacht kan bijvoorbeeld worden aan de situatie waarin echtelieden op huwelijkse voorwaarden zijn gehuwd, doch in de huwelijkse voorwaarden een zgn. periodiek en/of finaal verrekenbeding is opgenomen, op grond waarvan de waarde van de tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen, winstbewijzen of schuldvorderingen dient te worden verrekend. Op grond van dit beding vindt jaarlijks en/of bij einde van het huwelijk afrekening plaats tussen de echtelieden alsof men in algehele gemeenschap van goederen was gehuwd. Via een dergelijk verrekenbeding gaan de aanmerkelijkbelangaandelen, -winstbewijzen en -schuldvorderingen tevens de andere echtgenoot aan. Gelet op het feit dat in de bron 'winst uit aanmerkelijk belang' het economische belang tot de aandelen, winstbewijzen en schuldvorderingen doorslaggevend is en niet het juridische belang, meen ik dat de verrekeningsgerechtigde echtgenoot als aandeelhouder voor de aanmerkelijkbelangregeling moet worden aangemerkt.4 Hetzelfde heeft mijns inziens dan te gelden voor het wettelijk deelgenootschap van art. 1:132 BW.5

In art. 20a, negende lid, Wet IB wordt in onderdeel d het aandeelhouderschap voor de toepassing van de aanmerkelijkbelangregeling uitgebreid met de niet-tijdelijk genotsgerechtigde. Blijkens genoemd artikelonderdeel wordt met een aandeelhouder gelijkgesteld degene die slechts gerechtigd is tot voordelen uit aandelen en wordt diens gerechtigdheid aangemerkt als aandeel, tenzij sprake is van een tijdelijke gerechtigdheid als bedoeld in art. 25, vijftiende lid, onderdeel b, Wet IB. De niet-tijdelijk genotsgerechtigde is dus aanmerkelijkbelanghouder en valt voor de voordelen uit het niet-tijdelijke genotsrecht onder de bron 'winst uit aanmerkelijk belang', de tijdelijk genotsgerechtigde is geen aanmerkelijkbelanghouder en wordt voor de voordelen uit het tijdelijke genotsrecht belast op basis van de bron 'inkomsten uit vermogen'. De vraag rijst echter of ook de tijdelijke genotsrechten niet onder de bron 'winst uit aanmerkelijk belang' hadden moeten worden gebracht. Hiervoor pleit de regeling van de tijdelijke winstbewijzen, zijnde winstbewijzen die door tijdsverloop in waarde dalen. Tijdelijke winstbewijzen kunnen immers wel via de meetrek- of afgeleid aanmerkelijkbelangregeling van art. 20a, vierde en vijfde lid, Wet IB tot een aanmerkelijk belang behoren.6 Ondanks het feit dat een tijdelijk winstbewijs sterk lijkt op een tijdelijk genotsrecht - beide dalen immers door tijdsverloop in waarde - kunnen tijdelijke winstbewijzen via de meetrek- en afgeleid-aan-merkelijkbelangregeling van art. 20a, vierde en vijfde lid, Wet IB wel tot het aanmerkelijk belang behoren en tijdelijke genotsrechten niet. Het heeft mijn voorkeur om dit meer op één lijn te brengen en ook de tijdelijke genotsrechten onder het aanmerkelijk belang te brengen, indien de belastingplichtige of zijn echtgenoot dan wel één van hun bloed- of aanverwanten in de rechte lijn een aanmerkelijk belang bezit in de vennootschap. Alsdan wordt mijns inziens meer recht gedaan aan de achtergrond van de meetrek- en afgeleid-aanmerkelijkbe-langregeling van art. 20a, vierde en vijfde lid, Wet IB.7 Door een dergelijke uitbreiding van de meetrek- en afgeleid-aanmerkelijkbelangregeling van art. 20a, vierde en vijfde lid, Wet IB met het tijdelijke genotsrecht wordt tevens een in brede kring in de praktijk gevoeld knelpunt opgelost, nl. het feit dat in geval van een vruchtgebruiktestament de dividenden na het overlijden van de eerststervende echtgenoot bij de langstlevende echtgenoot/tijdelijk genotsgerechtigde niet langer worden belast volgens de bron 'winst uit aanmerkelijk belang' tegen het 25%-tarief doch volgens de bron 'inkomsten uit vermogen' tegen het normale tabeltarief van maximaal 60%.8