3.4.1 Fictieve liquidatie

Op grond van art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 worden andere omzettingen dan die van een NV in een BV en omgekeerd en die van een stichting in een vereniging en omgekeerd voor de heffing van vennootschapsbelasting bij wijze van fictie gekwalificeerd als een liquidatie. Het aanmerken van de omzettingsfiguur als een liquidatie is een fictie die ver van de (civielrechtelijke) werkelijkheid afstaat. Daarmee is het een echte belastingfictie (zie par. 8.2.2 hierna). Uit HR 18 februari 1959, nr. 13.763, BNB 1959/124* en HR 24 oktober 1990, nr. 25.958, BNB 1991/2* blijkt dat voor het fiscale recht, het begrip ‘liquidatie’ zowel ontbinding van de rechtspersoon als vereffening van het vermogen inhoudt. Omzetting is derhalve geen liquidatie omdat er naar Nederlands burgerlijk recht geen ontbinding en vereffening plaatsvindt. De autonome fiscale kwalificatie van de omzetting als een liquidatie staat aldus op gespannen voet met het behoud van rechtspersoonlijkheid ex art. 2:18 lid 8 BW.1 In hoofdstuk 8 beoordeel ik in het licht van een drietal beoordelingskaders of deze afwijking van de civielrechtelijke kwalificatie gerechtvaardigd is.

De fictieve liquidatie van de omzettende rechtspersoon ex art. 28a Wet VPB 1969 houdt in dat de rechtspersoon ten tijde van de omzetting wordt geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Dat betekent – evenals bij een ‘echte’ liquidatie – dat de omzettende rechtspersoon mede uit hoofde van het totaalwinstbegrip ex art. 8 Wet VPB 1969 juncto art. 3.8 Wet IB 2001 moet afrekenen over de stille en fiscale reserves en de goodwill.2 De fictieve uitkering van het vermogen op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel b Wet VPB 1969 vormt mijns inziens daarbij het realisatiemoment in de zin van goed koopmansgebruik van de in dit vermogen begrepen stille reserves en de goodwill. Hoewel de uitkeringsfictie zich vooral richt op de deelgerechtigden (zie par. 3.4.2 hierna), is het toepassingsbereik van de uitkeringsfictie mijns inziens niet tot deze categorie van belastingplichtigen beperkt. Voorts kan de uitkeringsfictie leiden tot het door de omzettende rechtspersoon verschuldigd worden van desinvesteringsbijtellingen ex art. 3.47 lid 3 onderdeel a Wet IB 2001 in verband met in het verleden genoten investeringsaftrek.3 De in de liquidatiefictie besloten liggende ontbinding van de rechtspersoon doet mijns inziens de voornemens voor de toekomst verdwijnen zodat de twee belangrijkste fiscale reserves vrijvallen, te weten de herinvesteringsreserve ex art. 3.54 Wet IB 2001 en de kostenegalisatiereserve ex art. 3.53 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001. Bij gebrek aan een herinvesteringsvoornemen valt de herinvesteringsreserve vrij. Een kostenegalisatiereserve moet belast worden opgeheven omdat de rechtspersoon wordt geacht niet langer het voornemen te hebben de toekomstige uitgaven te doen. Een rechtspersoon die ophoudt te bestaan, kan immers geen voornemens meer hebben.

Ten slotte houdt de liquidatiefictie in dat de rechtspersoon wordt geacht te zijn opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten, zodat op grond van de ‘vang-netbepaling’ ex art. 15d Wet VPB 1969 alle voordelen die niet reeds uit andere hoofde in aanmerking zijn genomen tot de winst moeten worden gerekend in het jaar van de omzetting. De rol van art. 15d Wet VPB 1969 is beperkt omdat de stille en fiscale reserves en de goodwill al op grond van de liquidatiefictie en de uitkeringsfictie in de heffing zijn betrokken (zie hiervóór). Als voorbeeld van een fiscale claim waarover op grond van art. 15d Wet VPB 1969 moet worden afgerekend kan worden gedacht aan een door de omzettende rechtspersoon gevormde opwaarderingsreserve ex art. 13ba Wet VPB 1969.4

De liquidatiefictie geeft naar mijn mening géén aanleiding tot berekening van het in aanmerking te nemen voordeel naar de liquidatiewaarde.5 Bij een ‘echte’ liquidatie kan dat soms wel, op grond van goed koopmansgebruik ex art. 3.25 Wet IB 2001 bovendien vooruitlopend op de daadwerkelijke liquidatie door middel van de afwaardering van vermogensbestanddelen.6 De liquidatiefictie van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 lokt slechts de eindafrekening van art. 15d Wet VPB 1969 uit en heeft geen verminderende invloed op de vanuit de totaalwinstoptiek in aanmerking te nemen waarden in het economische verkeer op het omzettingstijdstip ex art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 juncto art. 3.8 Wet IB 2001. De waarde in het economische verkeer is mijn inziens de ‘going-concernwaarde’ omdat de drie ficties van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 er uiteindelijk – in onderlinge samenhang bezien – erop neerkomen dat de activiteiten worden voortgezet, en wel door een nieuw opgerichte rechtspersoon (zie par. 3.4.3 hierna). Die nieuw opgerichte rechtspersoon is een voortzetter en dus (onder andere) bereid te betalen voor de goodwill.

Beschikt de omzettende rechtspersoon over verliezen in de zin van art. 20 Wet VPB 1969, dan zijn deze verliezen voor het laatst verrekenbaar met de winst die ter zake van de omzetting wordt geconstateerd. Voor zover deze eindafrekeningswinst ontoereikend is om de verliezen tegen af te zetten, gaan zij als gevolg van de fictieve liquidatie verloren, omdat verliezen in het fiscale recht subjectgebonden zijn.7