6.3.1 Inleiding

In dit hoofdstuk behandel ik onder welke omstandigheden een overgangsregime in strijd kan zijn met hogere regelgeving. In par. 6.2 heb ik in dit kader het eigendomsrecht van art. 1 EP EVRM uitgewerkt. In deze paragraaf komt de toetsing van een overgangregime aan het gelijkheidsbeginsel aan de orde.

Het gelijkheidsbeginsel vormt een klassiek grondrecht waaraan de wetgever zich bij het ontwerpen van wetgeving dient te houden. Naast art. 1 Gw is het gelijkheidsbeginsel neergelegd in art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR. De rechter kan fiscale wetgeving aan deze verdragsbepalingen toetsen, ten gevolge waarvan jurisprudentie voorhanden is aan de hand waarvan de kaders voor toetsing aan het gelijkheidsbeginsel kunnen worden vastgesteld.

Art. 14 EVRM bepaalt dat het genot van de rechten en vrijheden die in het EVRM zijn vermeld, moet worden verzekerd zonder te discrimineren:

Deze bepaling heeft geen zelfstandige betekenis.1 Zij bewerkstelligt dat iedereen die het genot ondervindt van de rechten en vrijheden waarin het EVRM voorziet, gelijk moet worden behandeld indien zij in gelijke omstandigheden verkeren. In belastingzaken wordt veelal een beroep gedaan op art. 14 EVRM in combinatie met art. 1 EP EVRM.2 Een afzonderlijke toets of laatstgenoemde bepaling van toepassing is, is echter niet nodig omdat deze bepaling in belastingzaken altijd van toepassing is.3

Het discriminatieverbod dat is opgenomen in art. 26 IVBPR luidt als volgt:

Conform de ruime formulering van het artikel beperkt het UNHRC de toepassing van art. 26 IVBPR niet tot de daarin expliciet genoemde situaties.4 Hierdoor kan de bepaling ook in belastingzaken worden ingeroepen. Het UNHRC beperkt echter wel de materiële reikwijdte van art. 26 IVBPR door onder ‘andere status’ slechts te verstaan ‘comparable other status’.5 Het EHRM lijkt deze beperking niet toe te passen, ten gevolge waarvan het mogelijk is dat een beroep op art. 14 EVRM eerder kans van slagen heeft.6 De Hoge Raad past zowel art. 26 IVBPR als art. 14 EVRM toe ten aanzien van zowel natuurlijke personen als rechtspersonen.7 Aangezien het IVBPR sterk gericht is op rechten voor individuen, is in de literatuur bediscussieerd of rechtspersonen wel een beroep kunnen doen op art. 26 IVBPR.8 Op grond van art. 1 van het Facultatief Protocol bij het IVBPR hebben rechtspersonen geen klachtrecht.9 Deze bepaling heeft evenwel alleen betrekking op het formele recht, waardoor zij niets zegt over de vraag of rechtspersonen materiële rechten aan het IVBPR kunnen ontlenen. Zowel Feteris als Pijl achten dat evenwel mogelijk en wenselijk.

Bij de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving, maakt de rechter onderscheid tussen gelijke gevallen die ongelijk behandeld worden en ongelijke gevallen die onevenredig ongelijk worden behandeld. Deze werkwijze levert een tweestappenmodel op, omdat eerst moet worden vastgesteld of sprake is van gelijke of ongelijke gevallen en daarna het verschil in behandeling wordt beoordeeld.10 In dit kader is het van belang om vast te stellen wanneer sprake is van gelijke of ongelijke gevallen (par. 6.3.2). Bij ongelijke gevallen wordt er alleen gediscrimineerd indien deze gevallen overduidelijk onevenredig ongelijk worden behandeld (par. 6.3.3). In overgangssituaties kunnen zich verschillende vormen van discriminatie voordoen. Deze vormen komen in par. 6.3.3.2 t/m 6.3.3.4 aan de orde. In par. 6.3.5 behandel ik wanneer in overgangssituaties een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor discriminatie aanwezig kan zijn. Par. 6.3 wordt afgesloten met een schematisch overzicht.