4.5.6.1 Sfeerovergang waarna (volledige) onderworpenheid in Nederland ontstaat: BNB 2002/402

Uit het voorgaande blijkt dat bij een emigratie of immigratie sprake is van een sfeerovergang en de heffingsbevoegdheid moet worden verdeeld. Bij een aanpassing van het belastingverdrag moet in beginsel worden uitgegaan van onmiddellijke werking. Bij een aanpassing van het belastingverdrag kan de allocatie over specifieke voordelen wijzigen. Er moet dan, tenzij wettelijk geregeld, worden uitgegaan van onmiddellijke werking. De situatie kan zich echter ook voordoen dat als gevolg van de verdragsaanpassing de vestigingsplaats wijzigt en het heffingsrecht voor Nederland voor het eerst aanvangt. In dat geval kan een parallel worden getrokken met de situatie waarin een vrijstelling vervalt en de belastingplicht voor het eerst aanvangt. Op basis van het totaalwinstbeginsel dienen dan alleen de voordelen die betrekking hebben op de periode waarin de onderneming subjectief belastingplichtig is in Nederland in de heffing worden betrokken. Als gevolg van dit uitgangspunt moeten de vermogensbestanddelen bij aanvang van de belastingplicht worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Dit is niet anders als de belastingplicht aanvangt doordat een vrijstelling vervalt of wanneer belastingplicht aanvangt door vestiging in Nederland.

Dit ligt echter complexer als sprake is van een dual resident vennootschap Een belangrijk arrest hierover is HR 12 juli 2002, nr. 36 954, BNB 2002/402.1 In BNB 2002/402 ging het over de vraag hoe de winst behaald met de verkoop van onroerende zaken in de Nederlandse belastingheffing diende te worden betrokken. In casu hield de moedermaatschappij (gevestigd in het Verenigd Konikrijk) van belanghebbende vastgoed in Nederland, waardoor ze een vaste inrichting in Nederland had. Op grond van artikel 17, lid 3 Wet Vpb 1969 was de moedermaatschappij buitenlands belastingplichtig voor inkomsten met betrekking tot het vastgoed. Belanghebbende verkreeg vervolgens de vermogensbestanddelen van de vaste inrichting via een geruisloze fusie. Enige jaren na de fusie vervreemde belanghebbende het vastgoed. Gedurende de bezitsperiode van het vastgoed was het belastingverdrag aangepast. De vermogenswinst kon volgens artikel 13, lid 7 van het verdrag van 1980 (het verdrag zoals van toepassing ten tijde van verkoop) volledig worden belast in Nederland. Onder het daaraan voorafgaande verdrag (toen het vastgoed was verkregen en enige tijd in bezit was) kon de winst echter op grond van artikel 15, lid 3 van het verdrag 1967 niet in de Nederlandse belastingheffing worden betrokken en had het Verenigd Koninkrijk het volledige heffingsrecht. Belanghebbende was daarom van mening dat de meerwaarde die voor de verdragswijziging in 1980 aanwezig was niet in Nederland mocht worden belast. De Inspecteur was daarentegen van mening dat, omdat de vervreemding had plaatsgevonden onder het regime van het nieuwe verdrag, de heffing over de volledige verkoopwinst aan Nederland was toegewezen. Er was volgens hem geen sprake van compartimentering. De Hoge Raad was van mening dat er wel compartimentering diende plaats te vinden en maakte daarbij de vergelijking met het overbrengen van bedrijfsmiddelen van het hoofdhuis naar de vaste inrichting.2 De Hoge Raad overwoog:

Het arrest heeft tot veel onduidelijkheid geleid. Zegt de Hoge Raad in dit arrest dat ook bij een regelwijziging compartimentering moet plaatsvinden? Of is het arrest beperkt tot de situatie waarbij volledige onderworpenheid ontstaat door de verdragsaanpassing? Pijl legt het belang van BNB 2002/402 kernachtig uit: ’Vóór BNB 2002/402, werd reeds gecompartimenteerd maar het betrof toen steeds gevallen die gekenmerkt worden door twee eigenschappen: 1 het betrof een verandering in de feiten en niet van de regels, en 2 het betrof verdragsbepalingen waarin de compartimentering werd voorgeschreven door gebruik van causaliteit uitdrukkende termen als "toerekenbaar" (art. 7) en "ter zake daarvan verkregen beloning" (art. 15). ‘

Volgens de staatssecretaris vond in casu geen verdragscompartimentering plaats, maar betrof het, mede gelet op de vergelijking van het overbrengen van een vermogensbestanddeel van het hoofdhuis naar een vaste inrichting, de toepassing van het nationale recht als gevolg waarvan een balans tegen marktwaarde werd geopend.3 Hij ziet in dit arrest dan ook geen aanleiding om verdragscompartimentering toe te staan.4 In de literatuur wordt ook aangenomen dat de Hoge Raad in BNB 2002/402 compartimenteert op basis van nationaal recht.5 A-G Wattel gaat er vanuit dat op basis van de verwijzing naar 'de aanvang van de (volledige) onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing,’ de benadering van de Hoge Raad kennelijk is dat de onroerende zaken onder vigeur van het oude Verdrag niet op de Nederlandse fiscale balans van een (fictieve) vaste inrichting figureerden, maar daar pas op terecht kwamen door de inwerkingtreding van het nieuwe verdrag en daardoor waardemutaties in die onroerende zaken onder het Nederlandse heffingsbereik bracht.67

Engelen concludeert uit dit arrest dat compartimentering dient plaats te vinden van vermogenswinsten die worden gerealiseerd nadat de verdragswoonplaats van een dual resident is verschoven naar Nederland.8 Albert is het niet eens met de overweging van de Hoge Raad. De Hoge Raad maakt de vergelijking met het buitenlandse hoofdhuis dat een bedrijfsmiddel naar de Nederlandse vaste inrichting overbrengt. In dat geval is Nederland naar nationaal recht niet heffingsbevoegd over de waardestijging die is opgetreden in de periode tussen de aanschaf van het bedrijfsmiddel door het hoofdhuis en de overbrenging ervan naar de Nederlandse vaste inrichting. In de casus van het onderhavige arrest was Nederland naar nationaal recht wel heffingsbevoegd ten aanzien van de waardestijging die is opgetreden sinds het bedrijfsmiddel in het bezit kwam van het buitenlandse hoofdhuis. Vanwege dit verschil gaat de vergelijking als argument voor compartimentering zijns inziens niet op. Dat neemt zijns inziens echter niet weg dat compartimentering tot een in zijn ogen redelijk resultaat leidt en om die reden verdere toepassing verdient.9

Pijl is van mening dat het in BNB 2002/402 om een wijziging van het regelsysteem gaat. Hij vindt het arrest een unicum in de omgang met intertemporele aspecten van verdragen. In de bestaande jurisprudentie kan verdragscompartimentering worden gerechtvaardigd door inherente causaliteitstermen als "toerekenbaar" (art. 7). Bij het vermogenswinstartikel, zelfs als het anders dan in de casus om feitenwisseling in plaats van om regelwisseling zou gaan, is van een zodanige indicator geen sprake. Zijns inziens miskent de Hoge Raad dit in zijn concentratie op de transfer van vermogensbestanddelen van hoofdhuis naar vaste inrichting als dragend argument voor zijn dictum. Pijl is van mening dat met ingang van de ingangsdatum het nieuwe verdrag geldt en geen compartimentering moet plaatsvinden. Er hoeft dan geen aandacht te worden besteed aan detailkwesties als de vraag onder welk regime een voordeel is ontstaan. Dit is slechts anders als er specifiek overgangsrecht is. Als in een verdrag echter is opgenomen dat alleen de voordelen toerekenbaar worden toegewezen aan een specifieke lidstaat of als er inwerkingtredingsbepalingen zijn opgenomen, dan dient wel compartimentering plaats te vinden.10

Na BNB 2002/402 heeft de Hoge Raad in 2013 voor de deelnemingsvrijstellingen bepaald dat bij een wetswijziging van onmiddellijke ingang van de maatregel moet worden uitgegaan en er derhalve geen compartimentering plaatsvindt. Smit is van mening dat BNB 2002/404 niet is achterhaald door het arrest over de deelnemingsvrijstelling (BNB 2013/177). Indien als gevolg van een nieuwe tie-breaker regel in een belastingverdrag de vestigingsplaats wordt verlegd naar Nederland, dan dient volgens Smit nog steeds compartimentering plaats te vinden. Cruciaal verschil tussen beide zaken is volgens Smit dat de Hoge Raad in BNB 2013/177 zelf diende te bepalen of er voor de rechter naar nationaal recht een basis is om de compartimenteringsleer bij regelwijziging in de sfeer van de deelnemingsvrijstelling toe te passen. De Hoge Raad oordeelde dat dit niet het geval was en dat de wetgever expliciet een compartimenteringsregeling had moeten opnemen in de nationale wet. In de casus van BNB 2002/402 was dit echter niet aan de orde, de basis voor toepassing van de compartimenteringsleer lag in dat geval nu juist al in de nationale wet besloten. In dat geval beschikt de Hoge Raad niet meer over de beoordelingsvrijheid die hij zichzelf in BNB 2013/177 wel toedichtte. In geval van een wijziging van een verdragsbepaling, is hij ook van mening dat de wijziging onmiddellijke werking heeft en er geen compartimentering kan plaatsvinden.11

Mijns inziens blijk uit BNB 2002/402 niet dat ook in geval van een wijziging van het toepasselijke belastingverdrag (regelwijziging) compartimentering moet plaatsvinden. Uit het arrest maak ik op dat alleen compartimentering plaatsvindt als door de wijziging (volledige) onderworpenheid ontstaat. Ik sluit hierbij aan bij de visie van A-G Wattel dat de benadering van de Hoge Raad kennelijk is dat de onroerende zaken onder vigeur van het oude Verdrag niet op de Nederlandse fiscale balans van de (fictieve) vaste inrichting figureerden, maar daar pas op terecht kwamen door de inwerkingtreding van het nieuwe verdrag en daardoor waardemutaties in die onroerende zaken onder het Nederlandse heffingsbereik bracht. Waarom de Hoge Raad de vergelijking maakt met de overbrenging van activa naar een vaste inrichting is mij niet duidelijk. Mijns inziens is BNB 2002/402 niet achterhaald door BNB 2013/177. Als volledige onderworpenheid in Nederland ontstaat of herleeft, moet er worden gecompartimenteerd op grond van nationaal recht (BNB 2002/402). Er moet een fiscale openingsbalans opgesteld worden, waarmee wordt bereikt dat voordelen die hun oorsprong niet in de belastingplichtige periode hebben buiten de totaalwinst blijven. Voor de gevallen waarin geen (volledige) onderworpenheid ontstaat, geldt de regel dat moet worden uitgegaan van onmiddellijke werking en er derhalve geen compartimentering plaatsvindt.