4.6.1.5 Strekking van de accountantsverklaring

Als een accountant aan de hand van de hierboven omschreven criteria concludeert dat de jaarrekening onrechtmatigheden — of in de terminologie van het Bapg: fouten en/of gebreken — bevat, leidt dat niet automatisch tot een afkeurende verklaring. Bij geringe onregelmatigheden kan nog steeds een goedkeurende verklaring worden afgegeven. Twee andere mogelijkheden zijn de zogenaamde `verklaring met beperking' en de 'verklaring van oordeelonthouding'. Slechts indien geen van deze drie verklaringen kan worden gegeven, rest de accountant niets anders dan een afkeurende verklaring af te geven. De verklaring met beperking en de verklaring van oordeelonthouding zijn niet nieuw; sinds 2005 zijn ze echter met de wijziging van art. 2:393BW van een solide wettelijke grondslag voorzien.1

Art. 4 lid 2 jo. bijlage 2 van het Bapg geven aan welke maatstaf de accountant dient te hanteren bij het afgeven van zijn verklaring. Deze maatstaven hebben betrekking op wat de vermelde bijlage 'kwantitatieve criteria' noemt. Dat wil zeggen: de bedragen die gemoeid zijn met de fouten en onzekerheden, uitgedrukt in percentages van de totale lasten. Voor zover de door de accountant geconstateerde onrechtmatigheden in dergelijke percentages kunnen worden uitgedrukt, is de tabel uit Bijlage 2 van het Bapg dwingend voor de keuze van de strekking van de accountantsverklaring. Hieronder is de tabel weergegeven.

Soort verklaring:

Tabel 1

De in de tabel genoemde percentages moeten volgens art. 2 lid 1 en 2 Bapg worden gelezen als percentages van de omvangsbasis. Deze omvangsbasis staat gelijk aan het totale aantal lasten van een gemeente.

Bij de toepassing van bovenstaande tabel moet worden opgemerkt dat de daarin gehanteerde kolommen nogal ongelijksoortig zijn. Zo bevat de eerste kolom (de goedkeurende verklaring) cumulatieve criteria: een goedkeurende verklaring wordt alleen afgegeven als zowel de fouten als de onzekerheden binnen de gegeven percentages blijven (art. 2 lid 5 Bapg). De criteria uit de tweede kolom zijn niet noodzakelijkerwijs cumulatief. Wanneer de fouten lager zijn dan 1%, maar de onzekerheden zich tussen 3% en 10% van de omvangsbasis bevinden (en vice versa), moet een verklaring met beperking worden gegeven. Deze criteria kunnen dus ook alternatief worden gehanteerd.2 In de laatste twee kolommen wordt uitsluitend naar één van beide categorieën gebreken gekeken. Het liggend streepje geeft in beide kolommen aan dat het percentage van het andere gebrek in deze gevallen niet ter zake doet. Deze wijze van afbakening levert problemen op als zowel de fouten als de onzekerheden de maxima van 3% respectievelijk 10% van de omvangsbasis overschrijden. Welk oordeel gaat in zo'n geval voor: de oordeel-onthouding uit de derde kolom of de afkeuring uit de vierde? Het ligt voor de hand in een dergelijk geval de meest verstrekkende kwalificatie te laten prevaleren en een afkeurende verklaring af te geven. Immers, als bij een foutenpercentage van bijvoorbeeld 4% en een onzekerheden-percentage van 2% al een afkeurende verklaring moet worden gegeven, waarom zou dan bij datzelfde foutenpercentage van 4% en een nog veel ernstiger onzekerhedenpercentage van bijvoorbeeld 11% kunnen worden 'volstaan' met een oordeel-onthouding? In beide gevallen beschikt de accountant over voldoende informatie om juist wel een oordeel — te weten: een afkeurend oordeel — te vellen. Eén en ander had beter in de tabel tot uiting kunnen worden gebracht door in de derde kolom in de rij 'fouten' de kwalificatie "< 3%" op te nemen.

Bij de hierboven geïntroduceerde kwalitatieve aspecten (of gebreken) is het voor de accountant moeilijker te bepalen welke kwalitatieve gebreken tot welk soort accountantsverklaring moeten leiden. Percentages zijn voor kwalitatieve gebreken niet te geven. Deze vaagheid zorgt voor een aanzienlijk grotere ruimte voor de accountant dan bij de kwantitatieve gebreken het geval is. Zo valt uit het begin van de tweede zin van art. 3 Bapg af te leiden dat alleen kwalitatieve gebreken die "daartoe aanleiding even", leiden tot het onthouden van een goedkeurende accountantsverklaring.3 Omdat de regering hieromtrent geen nadere toelichting heeft gegeven, ontstaat beoordelingsruimte. Datzelfde geldt voor het antwoord op de vraag welke verklaring de accountant in dergelijke gevallen wél afgeeft. Art. 3 Bapg heeft het in het vervolg van de tweede zin namelijk louter over het onthouden van een goedkeurende verklaring. De strekking van de niet-goedkeurende verklaring zal waarschijnlijk moeten worden afgeleid van de aard en de omvang van de kwalitatieve gebreken.