6.2.6 Het verstrekken van gegevens in andere sferen ontkracht het zwijgrecht

De (ruime) medewerkingsplicht tegenover de inspecteur en toezichthouder (art. 47 AWR respectievelijk 5:20 Awb) kan op gespannen voet staan met allerlei persoonlijke en zakelijke belangen. Die plicht kan zelfs conflicteren met een – al dan niet wettelijke – geheimhoudingsverplichting.

Tegenover de inspecteur kan niemand met vrucht een beroep doen op enige verplichting tot geheimhouding in het kader van zijn eigen belastingheffing, zelfs niet indien dat wettelijk is bepaald (art. 51 AWR). Alleen voorzover het de medewerking betreft voor de belastingheffing bij derden kan in wettelijk bepaalde situaties – tegenover de inspecteur en/of toezichthouder – een beroep worden gedaan op het zogenaamde verschoningsrecht (zie par. 5.7). Een zwijgplicht die maatschappelijk is geaccepteerd.

Een bescherming van andere orde is het onthouden van de medewerking in het kader van de eigen belastingheffing, omdat medewerking op gespannen voet kan staan met iemands persoonlijke positie.

Een wettelijk zwijgrecht voor de eigen positie is niet in de AWR (noch Awb) opgenomen.1 Dit kan leiden tot een conflictsituaties met betrekking tot de fundamentele bescherming van de zelf-incriminatie.2 Het betreft onder andere het nemo tenetur-beginsel.3 Dit kan conflicteren met de medewerkingsverplichting ingeval een toezichtshandeling overgaat naar de sfeer van bestraffing: het (kunnen opleggen) een bestuursrechtelijke of strafrechtelijke sanctie.

Bij het uitoefenen van toezichtbevoegdheden is geen sprake van een bescherming vanuit bijvoorbeeld het EVRM terwijl dat voor een onderzoek gericht op ‘straffen’ wel zo is. Zo strijdt de fiscale inlichtingenplicht van artikel 47 AWR met het strafrechtelijke zwijgrecht (art. 29 Sv). Ook geldt het zwijgrecht in de sfeer van het opleggen van een bestuurlijke boete (art. 5:10a Awb en par. 14 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, voorheen art. 67j AWR).4 Desondanks wordt een fiscaal boeteonderzoek uitgevoerd op grond van de ‘toezichtsbevoegdheden’.5 Voor de toepassing van deze samenloop in sferen heeft de Hoge Raad kaders gegeven.6 Het betreft twee afzonderlijk en gescheiden rechtsgebieden.7 Hierop zijn nog enkele uitspraken van de Hoge Raad gevolgd voor nadere markering van het zwijgrecht in relatie tot de medewerkingsverplichting.8 De verplichting tot het verstrekken van gegevens geldt, naar het oordeel van de Hoge Raad, onverkort in de uitvoeringssfeer en het is aan de rechter om te beoordelen of de gegevens ook in de strafsfeer bruikbaar zijn.9 Een en ander impliceert dat een belastingplichtige aan de inspecteur ‘volledige en onvoorwaardelijke medewerking moet verlenen en dat vervolgens in de strafzaak of de zaak waarin de bestuurlijke boete wordt opgelegd, moet worden bekeken in hoeverre van die aldus verkregen informatie gebruik mag worden gemaakt’.10 Bij een gemengde vorm van medewerking voor zowel de uitvoeringssfeer als de sfeer van de bestuurlijke boete, is het zwijgrecht eveneens niet van toepassing (art. 5:10a Awb en par. 14 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst, voorheen art. 67j AWR). In de fiscale sfeer, heeft de inspecteur de informatie nodig voor het uitvoeren van het proces van belastingheffing. Het verkrijgen van wilsafhankelijk materiaal – met sanctionele dreiging – staat op gespannen voet met het zwijgrecht.11

Een mogelijke bestuursrechtelijke sanctionering of strafrechtelijke vervolging vormt – volgens de huidige jurisprudentie – in het fiscale domein geen wettige reden voor een weigering van de fiscale medewerking met een beroep op het zwijgrecht.12

Een soortgelijke scheiding in sferen is in beginsel onverkort van toepassing op het nalevingstoezicht.13 Ook daar geldt de medewerkingsverplichting onverkort ingeval sprake is van een toezichtshandeling.14 De belangen waarop wordt toegezien rechtvaardigen dat toezicht en de wijze waarop dat wordt uitgeoefend alsmede, bij inbreuk op de wet- en regelgeving, het gebruik van met druk verkregen gegevens en inlichtingen.15

Uit het arrest Chambaz kan worden afgeleid dat een medewerkingsplicht niet bestaat ingeval een betreffende persoon niet kan uitsluiten dat zijn medewerking kan leiden tot strafvervolging voor dezelfde feiten.16 Bij het ontbreken van adequate waarborgen kan dat een belemmering vormen om medewerking af te dwingen.17 De inspecteur hoeft daarentegen geen garantie te geven dat die gegevens niet worden gebruikt in een andere sfeer.18 In beginsel ligt de waarborg op het onrechtmatige gebruik van de (wilsafhankelijke) gegevens voor sanctionele doeleinden bij de rechter.19 Hier lijkt zich een wezenlijk verschil voor te doen ten opzichte van het nalevingstoezicht. In de fiscale sfeer oordeelt de Hoge Raad ‘Voorop staat dat de verkrijging van zodanig materiaal [MS: wilsafhankelijk materiaal] mag worden afgedwongen voor heffingsdoeleinden. Indien niet kan worden uitgesloten dat het materiaal tevens in verband met een “criminal charge” tegen de belastingplichtige zal worden gebruikt (vgl. EHRM 3 mei 2001, no. 31827/96, J.B. tegen Zwitserland, BNB 2002/26), zullen de nationale autoriteiten moeten waarborgen dat de belastingplichtige zijn recht om niet mee te werken aan zelfincriminatie effectief kan uitoefenen. Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient de rechter in de vereiste waarborgen te voorzien.’20 De Belastingdienst is niet verplicht van tevoren die waarborg te geven.21 Voor de toezichthouder oordeelt het College van Beroep voor het bedrijfsleven anders.22 De toezichthouder is namelijk zelf verantwoordelijk dat wilsafhankelijk materiaal niet gebruikt wordt voor sanctionele doeleinden. Het college stelt, in navolging op de Hoge Raad, vast dat gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, maar verbindt daar een andere waarborg aan: ‘Aangezien hierop gerichte regelgeving in Nederland ontbreekt, dient naar het oordeel van het College de nationale autoriteit die over de bevoegdheid beschikt om de verkrijging van wilsafhankelijk materiaal af te dwingen, in de vereiste waarborgen te voorzien.’23 Die verantwoordelijkheid ligt dus bij de toezichthouder zelf.

Als waarborg kan de Belastingdienst – ingeval van het civielrechtelijk afdwingen van het materiaal onder last van een dwangsom – bij (wilsafhankelijk) materiaal wel een restrictief gebruik toezeggen. Hij kan – en bij tussentkomst van civiele rechter moet – een zogenaamde gebruikersgarantie verstrekken voor uitsluitend het gebruik bij de belastingheffing.24 De Hoge Raad oordeelt daarentegen dat het afgeven van een dergelijke restrictie niet nodig is bij het verkrijgen van gegevens en inlichtingen met toepassing van de informatiebeschikking.25 Het stellen van de voorwaarde voor medewerking dat de inspecteur geen gegevens verstrekt aan Justitie, gaat volgens de president van Hof Amsterdam te ver.26 Het hof oordeelt het daarentegen niet behoorlijk wanneer de Belastingdienst dergelijke informatie aan een ander geeft, zonder kennisneming aan de gegevensverstrekker. Informatie die de belastingplichtige qualitate qua verstrekt (en derhalve ‘ten dienste van de belastingheffing’) kan dus niet vrij worden gegeven aan andere toezichthouders en/of opsporingsinstanties; in dat geval moet eerst de belastingplichtige worden ingelicht.27

In het oordeel van rechtbank Amsterdam lijkt tevens naar voren te komen dat deze waarborgen breed dienen te gelden. Ook voor het verstrekken van gegevens aan andere toezichthouders en/of opsporingsinstanties waarbij het straffen door een ander bestuursorgaan plaatsvindt.28

Dit overziende moet de inspecteur bij het delen van gegevens de waarborgen in acht nemen ten aanzien van wilsafhankelijke gegevens. Bij het delen van gegevens waarbij het zwijgrecht mogelijk in geding kan zijn, lijkt het in kennisstellen van de betreffende personen onvermijdelijk. Alleen hij kan immers bepalen of het naar zijn wil is dat het materiaal ook – ongeacht het al dan niet gebruik ervan – aan de andere toezichthouder wordt verstrekt. Het verstrekken van dat materiaal gaat immers aan het gebruik vooraf.