Fiscaal overgangsbeleid (FM nr. 131) 2009/5.7.1.1:5.7.1.1 Terminologie

Fiscaal overgangsbeleid (FM nr. 131) 2009/5.7.1.1

5.7.1.1 Terminologie

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In de Notitie TWK wordt de indruk gewekt dat tussen ‘misbruik’ en ‘oneigenlijk gebruik’ van wetgeving geen relevant onderscheid bestaat. Volgens de Interdepartementale Stuurgroep Misbruik en Oneigenlijk gebruik (ISMO) worden beiden door de meerderheid van de bevolking doorgaans ook als even ernstig ervaren.1 Ook Van Leijenhorst maakt geen strikt onderscheid tussen misbruik en oneigenlijk gebruik, doch sluit voor wat betreft de toetsing van richtinggevend beleid aan het rechtszekerheidsbeginsel aan bij het ‘morele gehalte’ van de anterieure feiten.2 De vraag is of in de beleving van de belastingplichtige die zich schuldig maakt aan misbruik of oneigenlijk gebruik een onderscheid tussen beiden bestaat.

Volgens de ISMO is het onderscheid tussen misbruik en oneigenlijk gebruik daarin gelegen dat in geval van misbruik de beoogde eigen bevoordeling wordt nagestreefd door het geven van onjuiste of onvolledige inlichtingen.3 Volgens het Rapport bestrijding en voorkoming van misbruik en oneigenlijk gebruik leidt misbruik tot het in strijd met de wettelijke voorschriften achterwege blijven van ontvangsten.4 Het Hof van Justitie EG achtte voor de aanwezigheid van misbruik in de gevoegde zaken Gemeente Leusden en Holin Groep BV cs. twee elementen van belang.5 Ten eerste dient er een geheel van objectieve omstandigheden te bestaan waaruit blijkt dat het doel van de regeling niet is bereikt. Ten tweede moet de belastingplichtige de bedoeling hebben gehad voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat. Uit het voorgaande leid ik af dat in geval van misbruik door de belastingplichtige gekunstelde rechtshandelingen worden aangegaan met het oog op het vermijden of verminderen van belasting.6

Oneigenlijk gebruik van wetgeving houdt in dat legitieme handelingen worden verricht die weliswaar passen binnen de tekst van de wet, doch in strijd zijn met doel en strekking van die wet. De ISMO definieert oneigenlijk gebruik als volgt:7

‘[H]et door het aangaan van rechtshandelingen, al of niet gecombineerd met feitelijke handelingen, verkrijgen van overheidsuitkeringen of het niet dan-wel tot een te laag bedrag betalen van heffingen aan de overheid, in overeenstemming met de bewoordingen van de regelgeving maar in strijd met het doel en de strekking daarvan.’

Kakebeeke-Van der Put acht voor de aanwezigheid van oneigenlijk gebruik essentieel dat handelingen worden verricht, die op zichzelf geoorloofd zijn, doch die ertoe leiden dat op gekunstelde wijze buiten toepassing van een dwingend wettelijk voorschrift wordt gebleven.8 Deze definitie maakt evenwel geen helder onderscheid met misbruik. Ik ga hierna ervan uit dat voor oneigenlijk gebruik geen gekunstelde constructies nodig zijn. Van oneigenlijk gebruik is in mijn visie sprake als een belastingplichtige door middel van legitieme handelingen handelt binnen de bewoordingen van de wet, maar in strijd met doel en strekking van de wet.

Naast de begrippen ‘misbruik’ en ‘oneigenlijk gebruik’ maakt de wetgever ook gebruik van de termen ‘ongewenst’ en ‘onbedoeld gebruik’. Van ongewenst gebruik is sprake als de wetgever achteraf constateert dat een bepaalde handeling ongewenst is omdat hij in strijd is met doel en strekking van de wet:9

‘In reactie op de vraag naar oneigenlijk en ongewenst gebruik zei hij (MSB: de staatssecretaris) dat beide soorten gebruik de afgelopen jaren in de praktijk zijn voorgekomen. Wel moeten beide soorten worden onderscheiden. Bij oneigenlijk gebruik gaat het om een gebruik dat in strijd is met doel en strekking van de wet. Daar worden ook steeds meer criteria voor ontwikkeld, in het bijzonder aan de hand van uitspraken van de Hoge Raad. Ongewenst gebruik gaat minder ver; dit is een gebruik dat bij nader inzien, dus achteraf, door de wetgever ongewenst wordt geacht.’

Kenmerkend voor ongewenst gebruik is derhalve dat de belastingplichtige op het moment van het verrichten van de handeling niet ervan op de hoogte kon zijn dat de handeling als ongewenst wordt ervaren. De belastingplichtige kan niets worden verweten; hij begeeft zich in dit geval op een zuiver terrein. Onbedoeld gebruik komt naar mijn mening overeen met ongewenst gebruik.

Tussen de genoemde termen wordt evenwel vaak geen helder onderscheid gemaakt. Waar naar mijn mening ook gesproken kan worden van oneigenlijk gebruik bezigt de wetgever de term ‘onbedoeld gebruik’.10 De reparatie van de landbouwvrijstelling per 1 januari 2001 was bijvoorbeeld mede gelegen in het oneigenlijk gebruik van de regeling (zie bijlage A). Door bewust de termijn van zes jaar op te zoeken, konden bestemmingswijzigingswinsten onbelast worden gerealiseerd. Het doel van de zesjaarstermijn was evenwel te voorkomen dat bestemmingswijzigingswinsten onder de landbouwvrijstelling vielen. Mijn indruk is dat de wetgever de term ‘onbedoeld gebruik’ hanteert waar hij ‘oneigenlijk gebruik’ bedoelt:11

‘De reden van de terugwerkende kracht van de wijziging van de landbouwvrijstelling, is gelegen in het onbedoeld gebruik van de regeling en de dreiging van aanmerkelijke aankondigingseffecten. Zoals eerder aangegeven, blijkt men in de praktijk bij overdrachten de termijn van zes jaar bewust op te zoeken waardoor onder de huidige regeling de mogelijkheid bestaat om bestemmingswijzigingswinsten onbelast te realiseren. Dit is nooit de bedoeling geweest bij de wijziging van de landbouwvrijstelling in 1986. Met de onderhavige wijziging wordt deze mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten gerepareerd.’

Teneinde eenduidige toepassing van de beginselen van behoorlijk overgangsbeleid te kunnen bereiken, is het wenselijk dat de term ‘onbedoeld gebruik’ niet wordt gehanteerd, zolang zijn inhoud niet duidelijk is. Bij het gebruik van de term ‘onbedoeld gebruik’ dient de wetgever duidelijk aan te geven wat hij bedoelt. Met andere woorden: is onbedoeld gebruik gelijk aan oneigenlijk gebruik of ongewenst gebruik?12

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.