3.4.6 Sloop van gekochte opstallen en bedrijfswaarde: relatie met goed koopmansgebruik

In een arrest van de Hoge Raad van 28 oktober 19921 overweegt ons hoogste rechtscollege als volgt:

`3.2 Indien een bestaand gebouw wordt gesloopt ter wille van de stichting van een nieuw gebouw wordt de kostprijs van het aldus verkregen nieuwe bedrijfsmiddel gevormd door de boekwaarde van het opgeofferde gebouw — met inbegrip van de grond — vermeerderd met hetgeen overigens aan de bouw ten koste is gelegd.

3.3 Indien de overeenkomstig het onder 3.2 overwogenen bepaalde kostprijs van het nieuwe gebouw de bedrijfswaarde van dit gebouw overtreft, laat goed koopmansgebruik toe (cursivering / GM) de boekwaarde daarvan overeenkomstig te verminderen.'

In casu gaat het om een belanghebbende (een besloten vennootschap) die op 14 maart 1985 ten behoeve van haar onderneming een herenhuis met ondergrond ten bedrage van f 208 792 koopt, waarvan een bedrag van f 82 792 moet worden toegerekend aan de opstal. In november 1985 heeft belanghebbende de opstal laten slopen om daarna op de vrijgekomen grond een nieuw kantoorgebouw te laten bouwen. De aanschaffings- en voortbrengingskosten van de nieuwe opstal bedragen f 284 256,04. Dit bedrag bestaat uit kostprijs ondergrond f 126 000 plus boekwaarde gesloopte opstal f 82 792 plus kostprijs nieuwbouw opstal f 75 464,04. Belanghebbende meent dat de bedrijfswaarde van evenbedoeld bedrijfsmiddel op f 201 464,04 kan worden gesteld zodat de boekwaarde van de gesloopte opstal rechtstreeks ten laste van het resultaat kan worden gebracht.

Uit de overwegingen van de Hoge Raad kan duidelijk worden opgemaakt dat bij sloop van een gebouw, de boekwaarde daarvan inclusief de ondergrond, moet worden gerekend tot de stichtingskosten van het nieuwe gebouw. Is de bedrijfswaarde van het nieuwe gebouw lager dan dit totaalbedrag dan mag een afwaardering plaatsvinden.

Vervolgens oordeelt ons hoogste rechtscollege dat belanghebbende in casu niet aannemelijk heeft gemaakt dat de bedrijfswaarde van het gebouw beneden de op voormelde wijze bepaalde kostprijs is gedaald. Ook heeft belanghebbende nog gesteld dat er sprake zou zijn van een miskoop maar de Hoge Raad wijst afwaardering op die grond eveneens af. Hij integreert de problematiek van de miskoop in het algemene waarderingsvoorschrift van waardering op lagere bedrijfswaarde. De volgende overweging ligt aan deze opvatting ten grondslag: `Anders dan het onderdeel aanvoert, dwingt de omstandigheid dat na de koop is gebleken dat de bouwkundige toestand van het pand zodanig was, dat sloop van het bestaande en de bouw van een nieuwe opstal de voorkeur verdiende boven restauratie van het bestaande gebouw, niet tot de gevolgtrekking dat de bedrijfswaarde van het gekochte lager was dan de daarvoor betaalde prijs.'

Kennelijk heeft belanghebbende uit het oog verloren dat het pand onmiskenbaar de beoogde bijdrage aan zijn omzet zal leveren2. Bovendien is het element miskoop in de praktijk voor een belanghebbende zeer moeilijk aannemelijk te maken. Zo zal men bij de sloop van een onroerende zaak over het algemeen alle argumenten pro en contra hebben afgewogen. Dan kan achteraf gezien de investering hoger uitvallen dan aanvankelijk geraamd, dit maakt evenwel nog niet dat er sprake is van een miskoop of een `mis-investering'3. Barte14 spreekt over de mogelijkheid van verliesneming dan ook als een `muizegaatje'. Bovendien heeft belanghebbende in casu ook wel weinig aangedragen om hem in zijn idee van miskoop te volgen.

Op 21 april 19935 werd door de Hoge Raad een casus beslecht waarvan de problematiek vergelijkbaar is met het hiervoor aangehaalde arrest, maar welke tot een verrassende uitkomst leidde.

Een glastuinbouwbedrijf (teelt van snijbloemen) laat warenhuizen slopen en vervangen door een nieuw warenhuis. De boekwaarde van de gesloopte opstallen per sloopdatum bedraagt f 13 970, terwijl de bedrijfswaarde f 7500 bedraagt6.

Volgens het Hof 's-Gravenhage7 is het in overeenstemming met goed koopmansgebruik om voorafgaande aan de sloop van de twee oude warenhuizen deze af te boeken op lagere bedrijfswaarde. Zodoende is sprake van een verlies van f 13 970 minus f 7500 = f 6470. Vervolgens erkent de inspecteur dat de bedrijfswaarde van het nieuwe warenhuis f 7500 lager is dan de kostprijs ervan. Uit dien hoofde mag in de visie van het Hof nog eens een verlies van f 7500 in aanmerking worden genomen.

Hof 's-Gravenhage is het niet eens met de stelling van de inspecteur, dat de boekwaarde van de gesloopte opstallen aan de grond moet worden toegerekend. Volgens het Hof gaat het in casu niet om een situatie van sloop kort na aankoop van de onroerende zaak (inclusief opstal) maar om vervanging van een warenhuis. Daarbij is het vrijkomen van de grond een onvermijdelijk gevolg maar geen doel op zich. Omdat wij in ons rechtsbestel nog steeds uitgaan van goed koopmansgebruik brengt dit met zich mee dat hetgeen door de sloop is opgeofferd (in casu de bedrijfswaarde van de oude warenhuizen) te beschouwen is als onderdeel van de kostprijs van het nieuwe warenhuis.

De Hoge Raad oordeelt dat bij vervanging van twee versleten bedrijfsmiddelen door een functioneel zelfde bedrijfsmiddel de boekwaarden daarvan als verlies mag worden genomen. Daarbij hoeft géén toerekening van de boekwaarde (of de bedrijfswaarde) van de versleten bedrijfsmiddelen aan de kostprijs van het nieuwe bedrijfsmiddel plaats te vinden. Ons hoogste rechtscollege introduceert hiermee een geheel nieuw criterium. Bij versleten bedrijfsmiddelen mag kennelijk onmiddellijk verliesneming plaatsvinden. In de context van goed koopmansgebruik waarbij dit geen streven naar perfectie inhoudt, kan begrip voor dit oordeel van de Hoge Raad8 worden opgebracht. Naar mag worden aangenomen zal het bij versleten bedrijfsmiddelen bovendien om relatief geringe bedragen aan directe verliesneming gaan. Wellicht is dit binnen goed koopmansgebruik ook te herleiden tot het beginsel van de eenvoud.

Uit latere jurisprudentie kan bovendien worden afgeleid dat in HR 21 april 19939 sprake is van een zéér specifieke situatie (het versleten bedrijfsmiddel), die zich in de praktijk hoogst zelden voordoet.