5.6.2 Het pleitbare standpunt in Oostenrijk

Op grond van § 33 lid 1 Finanzstrafgesetz (FinStrG) kan een straf worden opgelegd wegens het opzettelijk, onder meer door schending van de wettelijke aangifteplicht, veroorzaken van een onjuiste belastingheffing. Onder opzet wordt ook Eventualvorsatz of bedingte Vorsatz begrepen, oftewel voorwaardelijk opzet, waarbij de belastingplichtige het veroorzaken van de onjuiste belastingheffing niet alleen ernstig voor mogelijk houdt, maar ook op de koop toeneemt.1 Als de zojuist omschreven gedraging niet opzettelijk maar fahrlässig oftewel met schuld heeft plaatsgevonden, voorziet § 34 lid 1 FinStrG in een strafbaarstelling.2

De in § 33 lid 1 en § 34 lid 1 FinStrG genoemde wettelijke aangifteplicht bestaat uit het verstrekken van feiten. Hierdoor verschillen deze strafbepalingen, evenals de hiervoor besproken Duitse § 370 lid 1 en 378 lid 1 AO, van de Nederlandse straf- en boetebepalingen waarin het doen van een onjuiste belastingaangifte, -heffing of -betaling, ongeacht de oorzaak van de onjuistheid, strafbaar of beboetbaar is gesteld. Dit verschil heeft ook in het Oostenrijkse fiscale strafrecht consequenties voor de beoordeling van het pleitbaar standpunt verweer. Daarnaast kent het Oostenrijkse fiscale strafrecht met § 9 FinStrG een eigen, van het Oostenrijkse algemene strafrecht afwijkende bepaling voor de vaststelling van opzet en grove schuld.3 Als het opzet niet is gericht op een onjuiste interpretatie of toepassing van het belastingrecht, wordt gesproken van een Verbotsirrtum dat opzet uitsluit. Dit brengt mee dat het opzet in het Oostenrijkse fiscale strafrecht, evenals het opzet in de Nederlandse fiscale straf- en boetebepalingen die verband houden met het doen van een onjuiste aangifte, is gekleurd. Als het Verbotsirrtum unentschuldbar oftewel niet verontschuldigbaar is, is nog wel Fahrlässigkeit oftewel schuld mogelijk.4 Bij een entschuldbar Verbotsirrtum, een vorm van verontschuldigbare rechtsdwaling, blijft de verdachte ongestraft.5 Hiervoor is vereist dat de belastingplichtige heeft vertrouwd op een eenduidig advies van een onafhankelijke en betrouwbare instantie, zoals de belastingdienst of een professionele gemachtigde.6 Daarnaast is voor een entschuldbar Verbotsirrtum vereist dat de belastingplichtige zich er ten tijde van het doen van de aangifte niet bewust van is geweest dat zijn aangifte mogelijk onjuist is.7 De vergelijking met verontschuldigbare rechtsdwaling gaat overigens niet helemaal op, omdat een entschuldbar Verbotsirrtum geen strafuitsluitingsgrond vormt, maar opzet uitsluit.8

Het Verfassungsgerichtshof (VfGH), het Oostenrijkse constitutionele hof, en het Verwaltungsgerichtshof (VwGH), de hoogste bestuursrechter in Oostenrijk, hebben in oudere uitspraken geoordeeld dat een vertretbare Rechtsansicht, een verdedigbare rechtsopvatting, tot een entschuldbar Verbotsirrtum en daarmee evenals in Nederland tot het ontbreken van het subjectieve bestanddeel, het opzet en de (grove) schuld, leidt.9 De beslissing dat bij een vertretbare Rechtsansicht opzet en grove schuld ontbreken is in de Oostenrijkse jurisprudentie vaker terug te vinden dan in Duitse jurisprudentie.10

Het Verwaltungsgerichtshof en het Oberster Gerichtshof (OGH), de Oostenrijkse equivalent van de Hoge Raad, hebben de invloed van het vertretbare Rechtsansicht op de vervulling van de delictsomschrijving echter, evenals in Duitsland, tegelijkertijd ook op een andere wijze benaderd. Dit houdt verband met de omstandigheid dat de in § 33 lid 1 en § 34 lid 1 FinStrG genoemde wettelijke aangifteplicht zoals zojuist opgemerkt bestaat uit het verstrekken van feiten. De aangifteplicht ziet derhalve niet op Rechtsansichten oftewel standpunten over de interpretatie of toepassing van het recht.11 Dit neemt niet weg dat, zoals in de vorige paragraaf besproken, een Rechtsansicht van invloed kan zijn op de opgave van de feiten in de aangifte.12

In de jaren ’90 van de vorige eeuw heeft het Oberster Gerichtshof en vervolgens het Verwaltungsgerichtshof geoordeeld dat een belastingplichtige zijn aangifte weliswaar ongestraft op een eigen standpunt moet kunnen baseren, maar dat hij verplicht blijft alle relevante feiten naar waarheid en volledig mee te delen.13 Beide rechters hebben vooropgesteld dat het een belastingplichtige vrijstaat een eigen standpunt in te nemen.14 Ondanks deze vrijheid blijft een belastingplichtige volgens beide Gerichtshöfe echter verplicht de belastingdienst in staat te stellen een eigen oordeel over de belastingheffing te vormen.15

Deze verplichting is volgens de jurisprudentie gebaseerd op § 119 lid 1 Bundesabgabenordnung (BAO), de Oostenrijkse equivalent van de AWR. Hierin is voorgeschreven dat de relevante feiten juist en volledig moeten worden verschaft volgens de norm van de desbetreffende voorschriften. Deze uitleg is, evenals in Duitsland, niet onomstreden.16 Zoals eerder opgemerkt kent de Nederlandse wetgeving de verplichting om alle fiscaal relevante feiten juist en volledig mee te delen niet. § 119 lid 1 BAO lijkt dan ook, evenals het Duitse § 90 lid 1 AO, een ruimere werking te hebben dan de Nederlandse verplichtingen om informatie te verschaffen.

Daarnaast geldt volgens het Verwaltungsgerichtshof voor straffeloosheid de voorwaarde dat het Rechtsansicht vertretbar is.17 Bij de bepaling of een Rechtsansicht vertretbar is, draait het volgens de jurisprudentie van het Verwaltungsgerichtshof om objektive Vertretbarkeit.18 De invulling van dit begrip lijkt, zoals in hoofdstuk 2 in paragraaf 2.5.7 uitgewerkt, redelijk met het pleitbaar standpunt begrip in het Nederlandse fiscale boeterecht overeen te komen.

De hiervoor besproken jurisprudentie van het Oberster Gerichtshof en het Verwaltungsgerichtshof brengt mee dat de wettelijke aangifteplicht niet is geschonden en er geen sprake van een strafbare gedraging in de zin van de hiervoor genoemde strafbepalingen is, zolang de belastingplichtige de belastingdienst in staat heeft gesteld een eigen oordeel over de belastingheffing te vormen en, volgens het Verwaltungsgerichtshof althans, hij een vertretbare Rechtsansicht heeft ingenomen.19

De jurisprudentie dat een belastingplichtige die een vertretbare Rechtsansicht inneemt uitsluitend aan zijn wettelijke aangifteplicht voldoet als hij de belastingdienst in staat heeft gesteld een eigen oordeel te vormen en de jurisprudentie dat een vertretbare Rechtsansicht steeds tot het ontbreken van opzet en schuld leidt, zijn moeilijk met elkaar te verenigen. Als een belastingplichtige met een vertretbare Rechtsansicht steeds een succesvol beroep kan doen op een entschuldbar Verbotsirrtum, is immers geen bestraffing meer mogelijk, ongeacht of hij de belastingdienst in staat heeft gesteld een eigen oordeel te vormen of niet. De verplichting om alle relevante feiten juist en volledig te verschaffen is hierdoor niet af te dwingen.

In 2001 heeft het Verwaltungsgerichtshof in een situatie waarin de belastingplichtige in zijn belastingaangifte uitsluitend was uitgegaan van zijn vertretbare Rechtsansicht, afstand genomen van de jurisprudentie op grond waarvan een vertretbare Rechtsansicht steeds tot een entschuldbar Verbotsirrtum en daarmee tot het ontbreken van opzet en schuld leidt.20 In plaats daarvan heeft het Verwaltungsgerichtshof ook bij een vertretbare Rechtsansicht de vereisten toegepast die normaal voor een entschuldbar Verbotsirrtum gelden. Dit oordeel is in de literatuur bekritiseerd,21 maar sindsdien in een aantal uitspraken bevestigd.22 Hiermee is de Oostenrijkse fiscale strafjurisprudentie grotendeels op één lijn gekomen met de hiervoor besproken Duitse jurisprudentie.

Sinds deze uitspraak is het, in de situatie waarin de belastingplichtige uitsluitend zijn eigen Rechtsansicht in zijn aangifte heeft gevolgd en de belastingdienst niet in staat heeft gesteld een eigen oordeel over de belastingheffing te vormen, afhankelijk van de subjectieve omstandigheden – de mate van zorgvuldig en voorzichtig handelen, de persoon, het weten en willen van de belastingplichtige – of kan worden gesproken van opzet, schuld of een entschuldbar Verbotsirrtum.

Hoewel het Verwaltungsgerichtshof in de zojuist genoemde uitspraak uit 2001 voorwaardelijk opzet bij een bewust ingenomen pleitbaar standpunt niet heeft uitgesloten, ben ik het oordeel dat bij een vertretbare Rechtsansicht opzettelijk de wettelijke aangifteplicht is geschonden in de jurisprudentie niet tegengekomen.23 Tot nu toe heeft het Verwaltungsgerichtshof, ongeacht of het vertretbare Rechtsansicht bewust of onbewust is ingenomen, tot schuld geconcludeerd.24 Bij onbewust ingenomen vertretbare Rechtsansichten is het Verbotsirrtum volgens het Verwaltungsgerichtshof niet entschuldbar oftewel niet verontschuldigbaar, omdat het risico van onjuiste interpretatie of toepassing van de wet bij de belastingplichtige ligt die in strijd met de van hem te verwachten zorgvuldigheid heeft nagelaten zich door een onafhankelijke en betrouwbare instantie te laten informeren. Bij bewust ingenomen vertretbare Rechtsansicht geldt die zorgvuldigheid volgens het Verwaltungsgerichtshof des te meer.25

In de huidige Oostenrijkse fiscale strafjurisprudentie sluit een pleitbaar standpunt derhalve, in tegenstelling tot in de Nederlandse fiscale boetejurisprudentie, zowel voorwaardelijk opzet als schuld niet meer uit. Voorwaardelijk opzet lijkt in de Oostenrijkse jurisprudentie bij een pleitbaar standpunt minder snel te worden aangenomen dan in de Duitse jurisprudentie.

In de situatie waarin de belastingplichtige de belastingdienst niet in staat heeft gesteld een eigen beoordeling te maken, kan uitsluitend een entschuldbar Verbotsirrtum nog tot straffeloosheid leiden. Voor een entschuldbar Verbotsirrtum is, zoals hiervoor uiteengezet, vanaf 2001 niet meer van belang of de aangifte is gebaseerd op een vertretbare Rechtsansicht. Het gaat er in plaats daarvan om dat de belastingplichtige zich niet bewust is geweest van de mogelijke onjuistheid van zijn Rechtsansicht en heeft vertrouwd op een eenduidig advies van een onafhankelijke en betrouwbare instantie. Bij twijfel over de juistheid van het standpunt, waarvan volgens het Verwaltungsgerichtshof in ieder geval kan worden gesproken als de belastingplichtige bekend is met een andersluidend standpunt van de belastingdienst, is een entschuldbar Verbotsirrtum derhalve niet meer mogelijk.26