2.4.2.3 De wet- en regelgeving voor het vergaren van toezichtgegevens

Het legaliteitsvereiste bepaalt dat de inbreuk in het persoonlijke domein bij wet moet zijn bepaald. Het EHRM heeft dat in meerdere arresten uitgewerkt waarbij sprake is van het ‘bij wet voorzien’; oftewel, ‘prescribed by law’.1 De wetgeving omtrent moet toegankelijk (accessible), voorzienbaar (forseeable) en precise (sufficient precision) zijn.2

De achterliggende jaren laat zich een ontwikkeling zien die het wettelijk kader van de toezichthouders op elkaar wil laten aansluiten. Bij het tot stand komen van de Awb heeft een harmonisatie plaatsgevonden van de toezichtsbevoegdheden. Het ging uitdrukkelijk om de intentie de bevoegdheden binnen de Awb te harmoniseren en niet te ‘uniformeren’. Het streven lag om de verschillen (zo veel mogelijk) te verkleinen, maar met de mogelijkheid om een toezichthouder bijzondere (aanvullende) bevoegdheden te verlenen. Aan de andere kant is het ook mogelijk de bevoegdheden van toezichthouders juist te beperken.3 Alleen toezichthouders met een afwijkende positie of specifieke taken zouden nog over uitzonderlijke bevoegdheden kunnen beschikken; die moeten dan echter wel in transparante regels zijn opgenomen. Het legaliteitsvereiste vraagt immers om wettelijke binding en direct openbare toegankelijkheid van die regels; regels die niet openbaar zijn, zijn ten gevolge van ‘neither legally binding nor directly publicly accessible’ in strijd met het legaliteitsbeginsel.4

Voor de inspecteur geldt daarentegen niet de wettelijke bevoegdheid tot het verlangen van medewerking zoals opgenomen in de Awb. Die bevoegdheid is voor hem wettelijk uitgesloten (art. 1 lid 3 AWR). De inspecteur heeft daarentegen zijn eigen mogelijkheden. Hij kan ook – hoewel uitzonderlijk en beperkt – gebruik maken van de buitenwettelijke informatiegaring.5 Daarbij kan worden gedacht aan het kennisnemen van openbaar toegankelijke bronnen en aan waarnemingen op openbaar toegankelijke plaatsen.6 Een dergelijke onderzoekshandeling wordt ook in de bestuursrechtelijke literatuur erkend als bevoegdheid van toezichthouders.7 De inspecteur, en toezichthouders overigens ook, kunnen ‘simpelweg buiten rondkijken en luisteren door toezichthouders (de oog- en oorfunctie)’ en het gebruik maken van publieke informatiebronnen.8

Enerzijds worden deze handelingen begrensd door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.9 Anderzijds mag dit ook weer niet een te systematisch karakter krijgen.10 Dan is er – volgens het oordeel van de Hoge Raad – sprake van dusdanig inmenging in het persoonlijke domein dat die moet berusten op een wettelijk voorschrift.11 De ‘buitenwettelijke bevoegdheden’ vinden hier dan ook hun grens.12 Het ‘in accordance with the law’ van art. 8 EVRM bepaalt dat bij wet daarin moet zijn voorzien en de burger met voldoende precisie kan opmaken welke – op zijn privé leven betrekking hebbende – gegevens de overheid verzamelt en verwerkt.13 Ook moet dat proces gerechtvaardigd worden door of krachtens een wet in formele zin. De algemene taakstelling van de Belastingdienst tot het heffen en innen van belastingen voldoet daar overigens niet aan, aldus de Afdeling van de Raad van State14 en de Hoge Raad.15

Een andere vorm van buitenwettelijke informatiegaring is hetgeen de inspecteur verkrijgt op grond van civielrechtelijke afspraken met belastingplichtigen en/of derden. De vrijwillig verkregen gegevens kunnen tevens als een vorm van buitenwettelijke informatiegaring worden beschouwd.

Ook is het mogelijk om informatie van burgers en bedrijven te krijgen zonder wettelijke verplichting. De Hoge Raad erkent de mogelijkheid van een onderzoekshandeling zonder dat daarvoor een wettelijke basis bestaat impliciet voor de Belastingdienst.16 Een mogelijkheid die overigens niet beperkt is tot het domein van de Belastingdienst. Ook bij andere toezichthouders en zelfs bij opsporingsinstanties kan dit voorkomen.17 Het gaat hier echter om uitzonderlijke omstandigheden. Hiertoe wordt niet gerekend de gegevensverstrekking ten gevolge van een vraag van de inspecteur zonder te verwijzen naar zijn, van toepassing zijnde, wettelijke bevoegdheden.18 De begrenzing voor het actief verkrijgen van dergelijke gegevens ligt volgens Feteris waarschijnlijk in de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.19 Dit zijn echter uitzonderlijke situaties.

In het algemeen is ook voor de inspecteur een wettelijke basis vereist voor het kunnen uitoefenen van toezichtsbevoegdheden. Dat is immers het algemene uitgangspunt voor het kunnen inmengen in het persoonlijke domein door de overheid. De afwijkende positie van de Belastingdienst is bij de totstandkoming van de Awb uitdrukkelijk aan de orde gekomen. De aard van het toezicht was bepalend: het uitvoeringstoezicht van de Belastingdienst moet worden onderscheiden van het zogenaamde toezicht op naleving. Hoewel de Awb de mogelijkheid biedt om bevoegdheden voor specifieke toezichthouders te verruimen ten opzichte van de algemene bevoegdheden, acht de politiek dat niet opportuun voor de Belastingdienst. Het hebben van eigen bevoegdheden met een eigen rechtsstelsel en rechtsbescherming is inherent aan de uitvoerende taak van de Belastingdienst, zo meende de politiek.20 De Belastingdienst kan volgens de politiek met de algemene bevoegdheden voor het overheidstoezicht niet komen tot een effectieve uitvoering van zijn taak. Effectieve belastingheffing vraagt blijkbaar om een eigen toezichtskader.21

De bevoegdheden volgens de AWR bleven derhalve na introductie van de Awb onverkort voor de Belastingdienst van kracht. En daarmee beschikt de Belastingdienst over een uniek rechtsstelsel met (toezichts)bevoegdheden of, om in fiscale termen te spreken, burgers en bedrijven hebben ‘specifieke wettelijke verplichtingen ten dienste van de belastingheffing’ (AWR, Hoofdstuk VIII, Verplichtingen ten dienste van de Belastingheffing). Een kader dat, in onderscheid tot de Awb bij het nalevingstoezicht, voor de drie handhavingssferen van uitvoering, toezicht en onderzoek geldt zonder wettelijke afkadering (zie par. 2.4.2): alleen voor de sfeer van opsporing geldt een afwijkend bevoegdheden kader (AWR, Hoofdstuk IX, Strafrechtelijke bepalingen).

In het algemeen geldt dat de medewerkingsverplichting afhankelijk is van de handhavingssfeer waarin de gegevens moeten worden verstrekt. In het kader van de uitvoering is sprake van een wederkerigheid in belangen. Het verplichtende karakter tot medewerking ontbreekt veelal.

Bij het reguliere toezicht is er een verschil in verhoudingen. Ondanks het ontbreken van een belang bij de ‘onder toezicht gestelde’ kan de toezichthouder medewerking vorderen.

Bij een onderzoek naar het opleggen van bestuursrechtelijke sancties en maatregelen (‘onderzoek’) zijn de bestuursrechtelijke bevoegdheden veelal gelijk aan het reguliere toezicht. Die bevoegdheden zijn eveneens opgenomen in de algemene verplichtingen ten dienste van de belastingheffing.22 De opsporingsfase noopt vanwege het belang van waarheidsvinding veelal tot uitgebreide bevoegdheden; hier geldt wel de rechtsbescherming zoals het zwijgrecht volgens het nemo tenetur- beginsel.23 Dit laatste geldt echter niet alleen bij strafvervolging maar tevens bij het bestuursrechtelijke punitatieve onderzoek.24

Bij het reguliere toezicht kan de ‘onder toezicht gestelde’ eveneens een positief belang hebben om mee te werken. Als voorbeeld noem ik het toezicht op een vergunning waarbij de vergunninghouder gebaat is bij het in standhouden daarvan.

De sferen waarin het bestuursorgaan zijn gegevens verkrijgt, zijn te visualiseren in een matrix van belangen (positief versus negatief) en de noodzakelijke medewerking (verplicht versus vrijwillig): vier kwadranten waarbinnen het vergaren van gegevens plaats kan vinden.

De verzameling aan gegevens is voor de afzonderlijke sferen als volgt te positioneren:

De fiscus neemt binnen dit stelsel van bevoegdheden en belangen om mee te werken een eigen positie in (zie de volgende figuur). Belastingplichtigen kunnen verplicht en vrijwillig gegevens en inlichtingen verstrekken. Een verplichting daartoe kan overeenkomen met eigen fiscale belangen (kwadrant I); het desgevraagd onderbouwen van kosten is daar een voorbeeld van. Dat kan ook vrijwillig (kwadrant II) indien het bijvoorbeeld om gegevens gaat waartoe de Belastingdienst niet (wettelijk) gerechtigd is. De crux van de verplichtingen ligt veelal in de situatie waarin belastingplichtigen niet willen meewerken omdat het mogelijk tot gevolg kan hebben dat de belastingschuld daarmee wordt verhoogd (kwadrant IV). Tenslotte is het zelfs mogelijk dat sprake is van ‘vrijwillige’ gegevensverstrekking terwijl dat strijdig is met het eigen fiscale belang. Hier noem ik de medewerking van buitenlandse vennootschappen in het onderbouwen van gelieerde transacties in Nederland (kwadrant III): de Belastingdienst kan nakoming niet afdwingen maar het niet nakomen kan wel negatieve gevolgen hebben voor de (gelieerde) binnenlandse belastingplichtige vennootschappen. Daarbinnen kan de Belastingdienst buiten zijn wettelijke bevoegdheden gegevens verkrijgen van belastingplichtigen (op vrijwillige basis) en van derden (verplichte medewerking). Als bijzondere vorm van medewerking noem ik de civielrechtelijke overeenkomst in het kader van het horizontale toezicht: partijen verplichten zich vrijwillig tot medewerking in het kader van het (fiscale) toezicht.25 Het is de Belastingdienst zelfs geoorloofd gegevens (afkomstig uit een misdrijf) te kopen van een tipgever: mits – ook hier – de belangen afdoende worden gewogen.26 De verzameling van fiscale gegevens is – ter vergelijking van de andere sferen – als volgt te visualiseren in de relatie van medewerkingsbereidheid en verplichting daartoe.

De sfeer in relatie tot de taakuitoefening bepaalt de bevoegdheden voor het vergaren van gegevens. Dit brengt mij bij de derde kaderstellende factor.