5.4.1 Tijdsaanduidingen in de rechtsregel

Rechtsregels kunnen op verschillende manieren door tijdsaanduidingen verwachtingen wekken ten aanzien van hun voortbestaan. Ik onderscheid hierna vier categorieën rechtsregels:

Een regel die een termijn bevat, kan de verwachting wekken dat de regel gedurende die termijn onveranderd kan worden toegepast.1 Voorbeelden van dit soort rechtsregels zijn de met ingang van 1 januari 2005 vervallen pc-regeling2 en de met ingang van 1 januari 2006 vervallen regeling voor afwaarderingsverliezen.3 De pc-regeling bood de werkgever de mogelijkheid om eens per drie jaar een computer en bijbehorende apparatuur belastingvrij aan de werknemer te verstrekken of de kosten daarvan belastingvrij te vergoeden. Dankzij de driejaarstermijn sloten veel werkgevers met werknemers pc-overeenkomsten met een looptijd van drie jaar. Bij het aangaan van die overeenkomst zullen partijen de verwachting hebben gehad dat de regeling nog gedurende ten minste drie jaar kon worden toegepast.

De regeling voor afwaarderingsverliezen stelde de deelnemingsvrijstelling buiten toepassing indien in de eerste vijf jaren na het verwerven van een deelneming een afwaarderingsverlies in aanmerking werd genomen. Vervolgens werd het afwaarderingsverlies weer teruggenomen – indien de deelneming meer waard werd –, welke terugname maximaal tien jaar kon duren. Aangezien de eerste termijn van vijf jaren geen termijn is waarop overeenkomsten worden afgestemd, kan naar mijn mening van die termijn niet zonder meer worden gezegd dat hij het voortbestaan van de regeling gedurende die periode verzekert. Op het moment dat een afwaarderingsverlies in aanmerking is genomen, kan de belastingplichtige wel ervan uitgaan dat dat verlies zal worden teruggenomen; ook ingeval de regeling tussentijds wordt veranderd of wordt afgeschaft.4 In deze situatie pleit het bestaan van een termijn dus juist voor het voortbestaan van een belastende regeling en kon bij ‘bestaande toestanden’ niet de verwachting ontstaan dat de nieuwe regel (verlies niet meer aftrekbaar en geen latere bijtelling) ook op hen van toepassing zou worden.

De tweede categorie van rechtsregels die verwachtingen wekken, zijn rechtsregels waarin de werkingsduur expliciet is vermeld. In beginsel komen deze rechtsregels alleen voor in de vorm van overgangsmaatregelen.5 Zo bevat hfdst. 2 art. I onderdeel AKad lid 1 Inv.w. Wet IB 2001 een overgangsmaatregel voor koophuurwoningen met een looptijd tot 1 januari 2031 en bevat hfdst. 2 art. I onderdeel AN lid 1 Inv.w. Wet IB 2001 een overgangsmaatregel voor kapitaalverzekeringen die op grond van het lid 5 van die bepaling met ingang van 14 september 2029 niet meer van toepassing is. Als de werkingsperiode van een maatregel zo nadrukkelijk is vastgelegd, mag een belastingplichtige in beginsel ervan uitgaan dat de regeling in die periode niet in nadelige zin wordt veranderd of wordt afgeschaft. Dit is anders indien een aanpassing reeds vanaf het inwerkingtredingsmoment voorzienbaar is, omdat bijvoorbeeld sprake is van misbruik (par. 5.7.1) of een omissie (par. 5.5).

Rechtsregels op basis waarvan voor een vastgestelde periode een goedkeuring wordt afgegeven, vormen de derde categorie regels. Een voorbeeld vormt de zogenoemde 30%-regeling die is opgenomen in art. 15a lid 1 onderdeel j Wet LB 1964 jo. art. 9 Uitv.besl. LB 1965. Indien de inspecteur naar aanleiding van een verzoek daartoe de 30%-regeling bij voor bezwaar vatbare beschikking van toepassing verklaart, heeft die beschikking in het algemeen een looptijd van tien jaar.6 Een verandering van de regeling doet de vraag rijzen of reeds afgegeven beschikkingen automatisch worden beëindigd of worden aangepast aan de nieuwe regeling, of dat de afgegeven beschikkingen van toepassing blijven, tenzij zij door de inspecteur worden ingetrokken.7 Voor zover mij bekend, is deze vraag nimmer voorgelegd aan de Hoge Raad. Wel heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de invloed van wetswijzigingen op het vertrouwen dat kan worden ontleend aan uitlatingen van bewindslieden. In HR 21 april 1993 oordeelde de Hoge Raad:8

In het kader van de invoering van de Oort-wetgeving op 1 januari 1990 geeft de Hoge Raad aan dat afspraken die vóór de invoering zijn gemaakt niet individueel door de inspecteur hoefden te worden opgezegd:9

Indien de Hoge Raad ten aanzien van beschikkingen zou oordelen dat deze bij verandering van wetgeving ‘automatisch’ worden beëindigd, dient het vertrouwen naar mijn mening te worden gehonoreerd tot het moment dat de wetswijziging bekend is geworden.10 De beschikking blijft van toepassing tot de werking van de nieuwe regel aanvangt. Als wetswijzigingen het vertrouwen niet ‘automatisch’ beëindigen, vormen zij een bijzondere omstandigheid op grond waarvan van toezeggingen kan worden teruggekomen.11 Gelet op de onduidelijkheid die hierover bestaat, is het wenselijk dat de wetgever bij wetswijzigingen die gevolgen hebben voor reeds afgegeven beschikkingen een overgangsmaatregel treft op grond waarvan ‘oude’ beschikkingen worden omgevormd tot ‘nieuwe’ beschikkingen.12

Overigens ben ik van mening dat een redelijk handelend inspecteur bij het afgeven van een beschikking met een lange looptijd de belastingplichtige zou moeten wijzen op het risico dat de onderliggende regel kan veranderen.13 Dit geldt met name als een wetsvoorstel tot verandering van de betreffende regel inmiddels aanhangig is.

Ten slotte zijn er regels die meebrengen dat toekomstige voorschriften geen terugwerkend effect kunnen hebben voor bestaande toestanden. Voor het regime voor willekeurige afschrijvingen en de investeringsaftrek is in respectievelijk art. 3.39 en art. 3.51 Wet IB 2001 vastgelegd dat het regime van toepassing is dat gold op het moment dat respectievelijk de verplichtingen zijn aangegaan en de investering heeft plaatsgevonden. Door deze bepalingen heeft de wetgever op voorhand zekerheid verschaft. Een aanpassing in het regime voor willekeurige afschrijvingen of in de investeringsaftrek lijkt hierdoor niet met terugwerkende kracht te kunnen worden ingevoerd.14 De hier geboden zekerheid blijkt evenwel schijnzekerheid te zijn als in art. 3.39 of art. 3.51 aanpassingen worden aangebracht. Zo leidde de per 1 januari 2007 aangebrachte beperking van art. 3.39 Wet IB 2001 tot willekeurige afschrijvingen tot maatschappelijk terugwerkende kracht voor belastingplichtigen die afschrijven volgens het ‘gewone’ afschrijvingsregime.15