6.4.2.3 Overtredingen artikelen 67c en 67f AWR inzake privé-gebruik auto

Een bijzondere strafverzwarende omstandigheid is te vinden in de paragrafen 24 en 28 van het BBBB en ziet op het ten onrechte achterwege laten van het in aanmerking te nemen privévoordeel (bijtelling) wanneer een zakelijke auto voor privédoeleinden wordt gebruikt. Het privévoordeel wordt forfaitair bepaald en dient – afhankelijk van de specifieke omstandigheden – bij het inkomen voor de inkomstenbelasting (artikel 3.20 Wet IB) of het loon voor de loonbelasting (artikel 13bis Wet LB) te worden bijgeteld. Deze regeling heet kortweg privé-gebruik auto (hierna: pga).

Als de bijtelling pga ten onrechte niet heeft plaatsgevonden, dan begaat de belastingplichtige een overtreding. Voor de inkomstenbelasting kan dan in voorkomende gevallen een vergrijpboete op grond van artikel 67d of 67e AWR worden opgelegd. Voor deze gevallen geldt geen bijzonder, zwaarder boeteregime. Als de bijtelling pga door een werkgever in de sfeer van de loonbelasting had moeten plaatsvinden, dan is wel een steviger boetebeleid van toepassing, althans voor zover sprake is van het (deels) niet betalen van de verschuldigde loonbelasting op grond van artikel 67c AWR (verzuimboete) of 67f AWR (vergrijpboete).

Het verzwaarde boetebeleid met betrekking tot het (deels) niet betalen van de loonbelasting is voor verzuimen neergelegd in lid 4 en 5 van paragraaf 24 BBBB en voor vergrijpen in paragraaf 28, lid 5 tot en met 7 BBBB. Daarbij wordt het ten onrechte (deels) achterwege laten van de bijtelling pga als een algemene, strafverzwarende omstandigheid aangemerkt (paragraaf 24, lid 4 en paragraaf 28 lid 6 BBBB). Daarnaast wordt het overleggen van een onjuiste of onvolledige rittenregistratie als een meer specifieke, strafverzwarende omstandigheid genoemd (paragraaf 24, lid 5 en paragraaf 28, lid 7 BBBB). Voor het kunnen toepassen van de genoemde strafverzwarende omstandigheden is het dus aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat de overtreding van artikel 67c of 67f AWR het gevolg is van de specifieke aard van de overtreding, namelijk het ten onrechte (deels) achterwege laten van de bijtelling pga.1

Het zwaardere boetebeleid met betrekking tot de bijtelling voor pga is per 1 januari 2010 in werking getreden.2 Het vormde een reactie op de constatering dat veel gefraudeerd werd met het pga en dat deze fraudes veelal verband hielden met de verklaring ‘geen privé-gebruik’ van artikel 13bis, lid 11 Wet LB.3 Deze verklaring kan door de werknemer bij de Belastingdienst worden aangevraagd en vervolgens door hem aan zijn werkgever worden verstrekt, zodat deze laatste niet over hoeft te gaan tot bijtelling pga met bijbehorende inhouding en afdracht van loonbelasting. De verklaring ‘geen privé-gebruik’ werkt daarbij als een soort vrijwaring voor de werkgever; als er iets mis is met de verklaring en er moet alsnog belasting worden betaald, dan wordt in beginsel nageheven bij de werknemer (lid 15 van artikel 13bis Wet LB). Een eventuele boete volgt deze naheffingsaanslag en komt dus ook bij de werknemer terecht (artikel 67c, lid 4 en artikel 67f, lid 6 AWR).

De verklaring ‘geen privé-gebruik’ is een vastlegging van de inspecteur met betrekking tot de mededeling van de werknemer dat hij de auto voor niet meer dan 500 kilometer op jaarbasis voor privedoeleinden zal gebruiken. Als de inspecteur daarom vraagt, zal de werknemer moeten ‘doen blijken’ dat de 500 kilometergrens daadwerkelijk niet is overschreden (lid 14, artikel 13bis Wet LB). Dit bewijs wordt vaak geleverd door middel van een door de werknemer bij te houden rittenregistratie, ook wel kilometeradministratie genoemd (artikel 13bis, lid 4 Wet LB) die aan bepaalde eisen moet voldoen (artikel 3.13 UR LB). Maar vaak blijkt dat die rittenregistraties gebrekkig zijn of in het geheel niet worden bijgehouden. In die gevallen komt het verzwaarde boetebeleid in beeld, althans voor zover de gebreken die verband houden met de rittenregistratie ook daadwerkelijk leiden tot een overtreding ten aanzien van de betaling van de loonbelasting.

Bijzonder aan de hogere vergrijpboeten bij pga is dat de verzwaring voor een belangrijk gedeelte al zit in het standaardboetepercentage aangaande de verwijtbaarheid. In geval van grove schuld bedraagt dit namelijk 40% (in plaats van regulier 25%) en in geval van opzet 80% (in plaats van regulier 50%). Blijkbaar vindt de beleidsmaker dat het grofschuldig of opzettelijk niet betalen van loonbelasting als gevolg van het ten onrechte achterwege laten van bijtelling pga in het algemeen verwijtbaarder is dan andersoortige betalingsvergrijpen in de sfeer van de loonbelastingen. Een onderbouwing van dit algemene beleidsmatige onderscheid heb ik echter niet kunnen vinden.4 De feitencomplexen zijn simpelweg te verschillend om op voorhand een beleidsmatig onderscheid te rechtvaardigen. Dat betekent naar mijn mening overigens niet dat de verhoogde percentages uit oogpunt van verwijtbaarheid in alle gevallen onevenredig zwaar uitvallen. Vaak zal namelijk sprake zijn van een werknemer die zijn (zich van de misleiding of fraude niet bewuste) werkgever te weinig loonbelasting (én omzetbelasting) laat afdragen. Vooral in gevallen waarin de werkgever – als een soort ‘willoos werktuig’ – doelbewust op het verkeerde been wordt gezet, is er mijns inziens voldoende grond om het verwijtbaarheidspercentage naar boven bij te stellen. Dat is denk ik ook het geval wanneer de werknemer achteraf een rittenregistratie fingeert om aan zijn bewijslast te kunnen voldoen, waarmee hij de inspecteur – en zijn werkgever – probeert te misleiden. Deze laatste omstandigheid valt echter onder de gevallen waarin het BBBB nota bene een 100% vergrijpboete voorschrijft (lid 8, van paragraaf 28), waarmee de vraag rijst of een dergelijk geval dan ook extra verwijtbaar is te achten ten opzichte van de algemene strafverzwaring.

Het voorgaande overziend lijkt het verzwaarde vergrijpboetebeleid met name bedoeld te zijn voor de manipulerende werknemer die doelbewust zijn werkgever én de inspecteur op het verkeerde been zet door een verkeerde voorstelling van zaken met betrekking tot zijn pga en/of door middel van een valse rittenregistratie, en wel nadat hij eerder heeft verklaard dat hij minder dan 500 kilometer privé rijdt. Daarbij is echter te weinig rekening gehouden met de verschillende, feitelijke verschijningsvormen van het betreffende vergrijp. Er hoeft bijvoorbeeld niet altijd sprake te zijn van een verklaring ‘geen privé-gebruik’. Ook zonder deze verklaring kan bewijs worden geleverd. Daarnaast is het voeren van een rittenregistratie geen bewijsvereiste; ook andere vormen van bewijs zijn toegelaten, verklaring of geen verklaring. Een andere onevenwichtigheid betreft het onderscheid tussen grove schuld en opzet. In geval van manipulatie van een rittenregistratie – een grond voor het opleggen van een 100% vergrijpboete – is het moeilijk voorstelbaar dat dit samengaat met grove schuld. Ook is deze bijzondere strafverzwarende omstandigheid van het zevende lid van paragraaf 28 BBBB, die alleen ziet op het onjuist of onvolledig overleggen van een rittenregistratie en niet op het niet overleggen van een dergelijke registratie, discutabel. Is het niet bijhouden van een rittenregistratie per definitie minder verwijtbaar dan het voeren van een onjuiste of onvolledige rittenregistratie. En daarbij, rechtvaardigt elke onjuistheid of onvolledigheid een hogere boete?

Al met al lijkt het mij raadzaam om het verzwaarde vergrijpboetebeleid inzake bijtelling pga eens tegen het licht te houden, waarbij eveneens rekening gehouden wordt met samenloop met de nog jonge vergrijpboetemogelijkheid van artikel 10a AWR.5 Wellicht dat volstaan kan worden met een standaard bandbreedte van percentages voor gevallen van opzet en grove schuld (zie ook onderdeel 6.3.2.4), eventueel aangevuld met de vermelding van een of meer specifieke strafverzwarende omstandigheden in paragraaf 8 BBBB, zoals het misleiden van de werkgever of het achteraf construeren van een kilometeradministratie met gebruikmaking van valse bescheiden.

Het zwaardere boeteregime bij pga heeft niet alleen betrekking op vergrijpboeten maar ook op verzuimboeten. In reguliere gevallen van gebleken onjuistheden wordt een verzuimboete van 10% van de niet of te laat betaalde belasting opgelegd (paragraaf 24, lid 2 BBBB). Is het betaalverzuim echter het gevolg van het ten onrechte achterwege laten van de bijtelling in verband met het voordeel ter zake van pga, dan bedraagt de verzuimboete 80% of 100% van het wettelijk maximum. Het BBBB hanteert daarbij hetzelfde onderscheid als bij de vergrijpboeten; de verzuimboete van 80% geldt als een algemene strafverzwaringsgrond voor alle gevallen waarin het voordeel ter zake van pga niet is bijgeteld en de 100% verzuimboete wordt opgelegd wanneer sprake is van het overleggen van een onjuiste of onvolledige rittenregistratie (paragraaf 24, lid 4 en 5 BBBB). Daarbij merk ik op dat deze verzuimboete van 100% een ‘hard’ voorschrift lijkt te zijn door de bewoordingen ‘in elk geval’.

Zoals gezegd zijn de omschrijvingen van de strafverzwarende omstandigheden in de verzuimboetedelicten hetzelfde als in de vergrijpboetedelicten. Ik meen dan ook dat wat ik eerder heb vermeld over de neerslag van de verwijtbaarheid bij de vergrijpboeten bij pga ook voor de verzuimboeten heeft te gelden: slechts in situaties van bijvoorbeeld doen plegen of evidente valsheid of listigheid is een hogere verzuimboetegrens als gevolg van een hogere mate van verwijtbaarheid gerechtvaardigd.

Vergelding door de ernst van het geval te relateren aan het schadebedrag is bij vergrijpboeten een reguliere aangelegenheid vanwege de benodigde grondslag (zie onderdeel 6.3.2.2). Zo ook bij vergrijpbeboeting in het kader van pga. Bij verzuimbeboeting ligt dit anders, omdat de relatie met de boetegrondslag – het bedrag van de naheffing – losgelaten wordt. Terwijl bij normale betaalverzuimen in het kader van gebleken onjuistheden een variabele boete van 10% van de boetegrondslag (de schade) wordt gehanteerd, wordt de betaalverzuimboete bij pga-situaties vastgezet op 80% of 100% van het absolute, wettelijk maximumbedrag van artikel 67c AWR (€ 5.278). Deze standaardisering kan in sommige gevallen forse boeten tot gevolg hebben die ver uitstijgen boven het belastingschadebedrag, vooral als de bijtellingscorrectie – bijvoorbeeld als gevolg van een lage cataloguswaarde van de auto of een laag bijtellingspercentage – relatief gering is.

De betaalverzuimboete wegens het niet bijtellen van het voordeel uit pga is in dit voorbeeld dus ruim twintig keer zo hoog als een reguliere betaalverzuimboete. Deze verzwaring zou gegrond kunnen zijn op een bepaalde vorm van verhoogde verwijtbaarheid in uitzonderingsgevallen, vergelijkbaar met wat ik hiervoor over vergrijpbeboeting heb gesteld. Maar bij vergrijpboeten bedraagt de “verzwaringsfactor” vanwege de mate van verwijtbaarheid hooguit 4 (25% in normale gevallen van grove schuld versus maximaal 100% in bepaalde, zeer verwijtbare pga-gevallen). Als ik deze factor toe zou passen om de bovengrens van de pga-verzuimboete vast te stellen, dan zou deze dus maximaal € 840 (4 keer € 210) mogen bedragen. Deze bovengrens zou in sommige gevallen opgetrokken kunnen worden door het schade- element of het impactelement. De geobjectiveerde schade bedraagt in het voorbeeld inderdaad meer dan € 840, namelijk € 2.100, zodat in voorkomende gevallen de bovengrens als gevolg van het schade-element inderdaad in opwaartse richting zou kunnen worden bijgesteld.

De verzuimboete in het voorbeeld bedraagt echter € 4.222 en niet € 2.100. Aangezien dit excedent gelet op het voorgaande niet gegrond kan zijn op de mate van verwijtbaarheid of de omvang van de schade, kan er nog maar één reden mogelijk zijn voor een verzuimboete die uitgaat boven wat maximaal vergolden mag worden, namelijk de impact van de beboetbare gedraging.

De maatschappelijke onrust (de impact) van een individueel geval van het ten onrechte niet bijtellen van pga lijkt mij echter – ongeacht de ernst van het specifieke geval, verzuim of vergrijp – vrij beperkt, zo niet zelfs nihil. In ieder geval geeft het geen afdoende verklaring voor de hoge verzuimboeten voor zover deze uitgaan boven het belastingnadeel. Ik vind het dan ook geraden om het boetebeleid op dit punt te heroverwegen.

Vermoedelijk werd er altijd al veel gefraudeerd met het autokostenforfait oftewel de bijtelling wegens pga. In de jaren vóór 2006, toen de bijtelling in de inkomstenbelasting moest plaatsvinden, waren de toezichtmogelijkheden voor de Belastingdienst gering. Contra-informatie kon veelal niet aan de frauderende werknemer worden gekoppeld. Door de regeling voor pga met ingang van 2006 grotendeels te verplaatsen naar de loonbelasting – met de bijbehorende introductie van het aanvragen van een verklaring ‘geen privé-gebruik’ – kwam daar verandering in. De Belastingdienst kon door middel van het afgeven van deze verklaringen een populatie van niet- bijtellers met bijbehorende kentekengegevens opbouwen waarop effectief toezicht kon worden uitgeoefend. Dit effectievere toezicht bevestigde vervolgens het vermoeden dat veel privé-gebruik niet werd aangegeven. Vandaar dat de staatssecretaris het strengere boetebeleid voor pga heeft afgekondigd, vooral ter afschrikking van degenen die ten onrechte nog niet tot bijtelling waren overgegaan.

Preventie vormde dus een belangrijke doelstelling van het verzwaarde boeteregime. Vanuit het Ministerie van Financiën en de Belastingdienst is dit zwaardere boetebeleid dan ook erg actief gecommuniceerd, zowel algemeen (via persberichten, handboeken etc.) als individueel, bijvoorbeeld bij de aanvraag van een verklaring ‘geen privé-gebruik’. Daarbij werd eveneens gerefereerd aan het toezicht met gebruikmaking van camerabeelden, parkeergegevens en verkeersboeten. Dit vergrootte de afschrikbaarheid van de doelgroep en werd tegelijkertijd ingespeeld op de (verhoogde) pakkans (zie onderdeel 6.3.2.7).

Het accent bij het zwaardere boeteregime ligt dus voor wat betreft preventiedoeleinden vooral op het generaal-preventieve effect. Voor de individuele straftoemeting heeft dit tot gevolg dat de verzwaarde norm bij tijd en wijle bevestigd moet worden, wil zij effectief blijven. Hoge boeten dus, anders erodeert de norm. Maar ik vraag me af of dit ook opgaat voor hoge boeten die ver boven een redelijke vergeldingsgrens uitkomen.

De algemene waardering van strafverzwaring bij pga heb ik hiervoor reeds behandeld. Deze is terug te vinden in de paragrafen 24 (verzuim) en 28 (vergrijp) van het BBBB, waarbij ik opmerk dat het verzuimboetebeleid soms steviger uitpakt dan het vergrijpboetebeleid. Ten aanzien van de keuze tussen een verzuim- of vergrijpboete is in paragraaf 15 BBBB een bijzondere passage opgenomen. Deze passage van paragraaf 15, lid 2b – die specifiek in verband met het zwaardere pga-boetebeleid is geïntroduceerd – luidt als volgt: ‘Indien het opleggen van een vergrijpboete tot een lager boetebedrag voor hetzelfde feit zou leiden dan het opleggen van een verzuimboete dan kiest de inspecteur voor het opleggen van de hogere verzuimboete’. De staatssecretaris heeft een en ander als volgt toegelicht:

Uit deze toelichting trek ik de conclusie dat de inspecteur zich in eerste instantie richt op de mogelijkheid van het opleggen van een verzuimboete. Slechts als het vergrijpboetebedrag in een individueel geval hoger uitpakt dan een verzuimboete – bijvoorbeeld als de cataloguswaarde van de auto vrij hoog is – dan wordt de hogere vergrijpboete overwogen. Gezien de massaliteit van het aantal geconstateerde overtredingen kan ik dit begrijpen. Het scheelt nogal of je voor het opleggen van boete een tijdrovend schuldonderzoek moet uitvoeren of niet. Maar uit het oogpunt van rechtsbescherming zet ik vraagtekens bij de hiervoor omschreven gang van zaken. Er worden immers forse verzuimboeten opgelegd in evidente gevallen van opzet of grove schuld. Dit klemt temeer daar waar de verzuimboete niet langer gedragen wordt door enig strafdoel. Het verdient naar mijn mening dan ook aanbeveling om dergelijke hoge verzuimboeten op zijn minst vooraf aan te kondigen en daarbij de belastingplichtige in de gelegenheid te stellen zijn zienswijze naar voren te brengen (vgl. artikel 5:48 en 5:50 Awb).

Een ander aspect dat van belang is bij de weging van de hoge pga-boeten, is de vrijwillige verbetering. In paragraaf 5 en 24a van het BBBB is de vrijwillige verbetering nader uitgewerkt. Hoewel de tekst van deze paragrafen niet echt geschreven lijkt te zijn voor de werknemer, ben ik van mening dat deze strafmatiging vanwege het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel ook in pga-situaties zou moeten gelden.7 Dit betekent dat de werknemer die spontaan richting de inspecteur kenbaar maakt dat hij ten onrechte niet bijtelt (of laat bijtellen), over het algemeen niet beboet zal worden (zie de criteria in het derde lid van paragraaf 24a BBBB; meer over de vrijwillige verbetering in onderdeel 6.4.5.2).8 Overigens zou het soepele vrijwillige verbeteringenregime bij overtredingen in de betalingssfeer (artikelen 67c en 67f AWR) naar mijn mening ook moeten gelden wanneer de werknemer een verplichte melding doet in het kader van artikel 10a AWR (zie de artikelen 8 en 9 UB LB 1965).

In het fiscale strafrecht is artikel 69a AWR de pendant van de artikelen 67c en 67f AWR. Deze bepaling is met ingang van 1 januari 2014 in werking getreden en is bij mijn weten tot op heden nog niet toegepast in pga-situaties. Wellicht dat artikel 69, lid 2 AWR in een bepaalde deelnemingsvorm ten laste kan worden gelegd, maar het strafvorderingsbeleid van het OM ten aanzien van deze bepaling is mij niet bekend. Hetzelfde geldt voor de fiscaal-strafrechtelijke overtredingen van artikel 68, lid 1, letter a of c, AWR, met dien verstande dat deze beide bepalingen wellicht direct richting de werknemer ingeroepen zouden kunnen worden.

Eerder wees ik erop dat een rechtvaardiging van de hogere pga-boeten onder andere mogelijk gevonden kan worden in het feit dat een werknemer de werkgever op het verkeerde been zet; hij misbruikt als belastingplichtige de inhoudingsplichtige als een soort ‘willoos werktuig’ om naar een te laag bedrag aangifte te doen en te betalen. In feite kan gesproken worden van een bepaalde vorm van doen plegen. Ik kan mij voorstellen dat sommige gevallen waarin de werknemer de werkgever echt op grove wijze om de tuin leidt – bijvoorbeeld door een vervalste kilometeradministratie te overleggen, door andere werknemers in het verhaal te betrekken of door civielrechtelijke afspraken te omzeilen – het doen plegen een zeker strafverzwarend element bevat. In de strafrechtspraak zijn enkele voorbeelden te vinden van doen plegen waarbij een dergelijke ernstige wijze van doen plegen – het moedwillig misbruiken van onwetenden die daardoor geschaad worden – als strafverzwarend werd aangemerkt.9

Een andere legitimatie voor de strafverzwaring bij het ten onrechte niet aangeven van het pga betreft het vervalsen van een rittenregistratie. Zoals gezegd kan de werknemer hiervoor in bepaalde gevallen wellicht zelfstandig strafrechtelijk vervolgd worden (artikel 68, lid 1, letter a of c AWR jo. artikel 69, lid 1 AWR, of eventueel artikel 225 Sr). Als een dergelijke vervalsing samengaat met het doen plegen van het (deels) niet aangeven (artikel 69, lid 1 AWR) of (deels) niet betalen van de verschuldigde belasting (artikel 69a AWR), dan zou gesproken kunnen worden van een zekere vorm van samenloop. In sommige gevallen zou dan het hoogte strafmaximum van de delicten met een derde verhoogd kunnen worden (artikel 57, lid 2 Sr, zie over samenloop, onderdeel 6.4.7.2), dat weer een reden voor het OM zou kunnen zijn om de strafeis ook met een derde te verhogen.