8.4 Evenredigheid in enge zin

Op grond van het evenredigheidsbeginsel in enge zin dient een overgangsregime proportioneel te zijn met het nagestreefde doel. Dit betekent dat de mate waarin een belastingplichtige nadelige gevolgen van een werkingsregel en – indien van toepassing – een overgangsmaatregel ondervindt, niet buiten verhouding mag staan tot het doel dat met het overgangsregime wordt nagestreefd. Om in termen van het EHRM te spreken gaat het erom of sprake is van een individuele en buitensporige last. In tegenstelling tot de geschiktheids- en noodzakelijkheidstest kan de toepassing van het evenredigheidsbeginsel in enge zin tot gevolg hebben dat een ander overgangsregime moet worden getroffen dat in mindere mate geschikt is om de legitieme doelstelling te realiseren. Indien de wetgever meer doelstellingen voor ogen had, kan dit betekenen dat slechts een deel van deze doelstellingen wordt gerealiseerd. Refererend aan het in par. 8.3 genoemde voorbeeld van een beoogde wetswijziging zou dit kunnen betekenen dat de wetgever, indien de prioriteitenstelling ten aanzien van de doelstellingen zodanig is dat een wetswijziging met terugwerkende kracht zou worden ingevoerd, gedwongen is om in aanvulling op de werkingsregel terugwerkende kracht een overgangsmaatregel in de vorm van eerbiedigende werking te treffen hetgeen overeenkomt met onmiddellijke werking gecombineerd met een correctieregeling. Het evenredigheidsbeginsel in enge zin biedt op deze wijze de mogelijkheid om de scherpe kanten van een overgangsregime af te slijpen. Ook als communautair rechtsbeginsel lijkt het deze rol te spelen, zij het dat de functie van het evenredigheidsbeginsel in enge zin in het communautaire recht nog niet is uitgekristalliseerd.1

Gelet op de variëteit die bestaat binnen het overgangsrechtelijk instrumentarium van de wetgever, kan hij zich niet van zijn taak kwijten ervoor te zorgen dat een overgangsregime in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel. Slechts om budgettaire redenen zou hij deze taak kunnen verwaarlozen; dit is echter geen valide argument (zie par. 8.2.2). Ook in de literatuur is door Happé het standpunt ingenomen dat met name overgangsregelingen de toets van het evenredigheidsbeginsel door de rechter moeten kunnen doorstaan.2

Een probleempunt is evenwel dat het evenredigheidsbeginsel beoogt een doel-middelafweging op het niveau van de belastingplichtige te laten plaatsvinden. Dit betekent dat de wetgever bij het ontwerpen van een overgangsregime zoveel mogelijk rekening moet houden met de specifieke situaties waarin belastingplichtigen zich bevinden. Zoals in par. 5.2.4.1 is behandeld, kan dit lastig zijn. Voorts is van belang dat bij de vaststelling van de omvang van het nadeel rekening wordt gehouden met de mogelijkheden die de belastingplichtige heeft om schade te voorkomen of te beperken (vgl. par. 5.2.2). Ook de Hoge Raad hield hiermee rekening bij toetsing aan het proportionaliteitsbeginsel in het kader van een mogelijke schending van art. 1 EP EVRM.3 Met betrekking tot het vervallen van de aftrekmogelijkheid van premies voor oude kapitaalverzekeringen per 1 januari 2001 oordeelde hij dat geen sprake is van een buitensporige last voor betrokkene omdat hem verschillende mogelijkheden openstonden om het nadeel van de wetswijziging te beperken. Het Hof besteedde in deze zaak ook nog aandacht aan de vraag of de belastingplichtige het nadeel dat hij ondervindt, kan compenseren met eventuele voordelen die de belastingplichtigen toekomen op grond van een met de belastende wetswijziging samenhangende begunstigende wetswijziging.4 Deze benadering is in par. 5.2.4.4 uitgewerkt als zijnde de compensatietheorie. Op grond van het voorgaande concludeer ik dat een schending van het evenredigheidsbeginsel in enge zin alleen dan aan de orde kan zijn ingeval er sprake is van schade zoals besproken in par. 5.2.

De vraag wanneer een overgangsregime leidt tot disproportionaliteit laat zich moeilijk beantwoorden als gevolg van het gebrek aan jurisprudentie op dit punt alsmede de beoordelingsvrijheid die de wetgever in deze heeft. Bij twijfel of aan het proportionaliteitsbeginsel wordt voldaan, is de wetgever verplicht om te motiveren waarom hij het overgangsregime niet in strijd oordeelt met het evenredigheidsbeginsel.5