7.3.1 HR 23 februari 1955, BNB 1955/158

In HR 23 februari 1955, BNB 1955/158, had de inspecteur een correctie op de door belanghebbende voor 1951 aangegeven winst aangebracht, aangezien hij van mening was dat belanghebbende zijn gebruiksvee volgens een onjuist stelsel had gewaardeerd. De belanghebbende betoogde dat het door hem gevolgde ‘vaste waardestelsel’1 voor de waardering van zijn gebruiksvee niet strijdig is met goed koopmansgebruik en dat hij dit systeem – nu hij het sinds jaar en dag heeft gevolgd – mag blijven volgen. De Hoge Raad oordeelt echter dat het vaste waardestelsel in strijd met goed koopmansgebruik is en derhalve niet kan worden aanvaard. Aan de belastingadministratie kan naar de mening van de Hoge Raad in beginsel de bevoegdheid niet worden ontzegd om van veehouders, die dit stelsel tot dusver hebben gevolgd, te verlangen dat zij dit voor de toekomst zullen vervangen door een stelsel, dat wél in overeenstemming met goed koopmansgebruik is. Indien de belastingadministratie van die bevoegdheid gebruik meent te moeten maken, dient, voor wat betreft de wijze waarop zich de overgang van het oude naar het nieuwe stelsel zal hebben te voltrekken, in aanmerking te worden genomen, dat dit stelsel van oudsher met de uitdrukkelijke instemming van de belastingadministratie werd gevolgd2. Aangezien aan belanghebbende wat betreft de keuze en de voortzetting van het stelsel derhalve in geen enkel opzicht een verwijt kan worden gemaakt, moeten aan de bevoegdheid van de belastingadministratie om belanghebbende te nopen voor de toekomst tot een ander wél met goed koopmansgebruik overeenkomend stelsel over te gaan – ter voorkoming van het ontstaan van een voor de belastingplichtige ongerechtvaardigd nadeel – twee voorbehouden worden verbonden.

Het eerste voorbehoud ziet op de keuze voor een nieuw stelsel. De Hoge Raad oordeelt dat de inspecteur niet de vrijheid heeft in het tot dusver door de belastingplichtige gevolgde stelsel zelfstandig wijziging te brengen zonder de belastingplichtige eerst in de gelegenheid te hebben gesteld om zelf een ander stelsel te kiezen, dat wel aan de eisen van goed koopmansgebruik voldoet.

Het tweede voorbehoud heeft betrekking op het belasten van de in de waardering van de veestapel ontstane stille reserve. Naar het oordeel van de Hoge Raad zou het niet redelijk zijn, indien als gevolg van de wijziging van het waarderingsstelsel de stille reserve, welke geleidelijk in de waarde van de veestapel is ontstaan, in het jaar van de overgang zou worden betrokken in de jaarlijkse winst met alle voor de belastingplichtige daaraan in verband met de progressie van het tarief verbonden bezwaren. Hierbij werd door de Hoge Raad opgemerkt, dat deze bezwaren door de door de inspecteur nagestreefde geleidelijke invoering van het nieuwe stelsel wel worden verzacht, doch geenszins worden weggenomen. Door de Hoge Raad wordt geoordeeld dat deze bezwaren wel worden weggenomen, indien de belastingplichtige in het jaar, waarin de belastingadministratie de vervanging van het tot dusver gevolgde stelsel van veewaardering verlangt, wordt toegestaan om niet alleen zijn eindbalans, maar ook zijn beginbalans naar het nieuwe stelsel in te richten. Resultaat hiervan is dat een bedrag, gelijk aan het verschil tussen de boekwaarde van het vee volgens de eindbalans van het voorafgaande jaar en die van de balans in het jaar van overgang, aan de jaarwinst wordt onttrokken. De belastingadministratie zal dit als gevolg van de door haar gewenste systeemverandering in een geval als het onderhavige moeten aanvaarden, of, indien zij het niet aanvaardbaar acht, van haar eis tot systeemverandering moeten afzien. Hierbij verdient opmerking, aldus de Hoge Raad,

Omdat uit de vaststaande feiten blijkt dat in het onderhavige geval de inspecteur noch het eerste noch het hiervóór vermelde tweede voorbehoud in acht heeft genomen, had de Raad van Beroep – zo oordeelt de Hoge Raad – niet mogen goedkeuren, dat de winst voor 1951 door de inspecteur in afwijking van het tot dusver door belanghebbende gevolgde waarderingsstelsel werd vastgesteld.

Ter voorkoming van ongerechtvaardigd nadeel voor de belastingplichtige staat de Hoge Raad in BNB 1955/158 toe dat de balanscontinuïteit wordt doorbroken, waardoor een verschil ontstaat tussen de waardering van de veestapel in de beginbalans van het jaar van stelselwijziging en de waarde daarvan in de eindbalans van het daaraan voorafgaande jaar. Dit waardeverschil wordt opgenomen in een ‘reserve’3, die bekend is geworden onder de naam ‘KNOR’4. Op deze KNOR rust een fiscale claim, die in de toekomst wordt afgewikkeld. In de literatuur is veel aandacht besteed aan de KNOR-oplossing. Ik geef een summier overzicht van de opmerkingen van enkele schrijvers naar aanleiding van dit arrest5.

Hofstra (BNB 1955/158) merkt op dat de beslissing – hoewel deze theoretisch rondloopt – in de praktijk bijzonder bezwaarlijk is, aangezien de KNOR op geen enkele wijze bij de in de volgende jaren op te stellen becijferingen kan worden teruggevonden. Deze bezwaren zijn zelfs zo groot, dat de inspecteurs zich naar zijn mening nog wel eens extra zullen bedenken alvorens van de mogelijkheid om een belastingplichtige een ander stelsel van waardering dan het vaste waardestelsel te doen kiezen, gebruik te maken. Daarnaast wijst Hofstra op de omstandigheid, dat de beslissing van de Hoge Raad ook geldt voor rechtspersonen6 en merkt op dat voor deze rechtspersonen het vooruitzicht van een thans belastingvrije, en pas bij de liquidatie te belasten waardesprong bijzonder aantrekkelijk is.

Lancée (blz. 112) spreekt over een ingenieuze oplossing, die enerzijds de bezwaren tegen een herstel door winstverhoging in het jaar van ontdekking vermijdt en anderzijds voorkomt, dat een eenmaal als foutief onderkende winstberekening in volgende jaren bewust moet worden voortgezet. Ook hij vindt de oplossing echter niet praktisch: de KNOR moet lang in het oog worden gehouden en kan zowel voor de belastingadministratie als voor de belastingplichtige een hinderlijk blok aan het been zijn. Lancée merkt op dat dit soort oplossingen dan ook leiden tot steeds verder gaande faciliteiten, ten einde de belastingplichtige te bewegen ze voor een zacht prijsje af te kopen7.

Van der Linden (WFR 1955/4259, blz. 785)8 signaleert een aantal onjuistheden in de beslissing van de Hoge Raad9. Als meest frappante kenmerk van de KNOR noemt Van der Linden haar non-existentie10:

Scheltens (AWR, blz. 466b) beantwoordt de vraag of artikel 7, tweede lid, Besluit IB, later het verschil waarover niet is geheven zal opvangen, met stelligheid ontkennend12. Zijns inziens wilde die bepaling slechts de overeenkomstig de wet nog niet belaste bedragen treffen. Ook hij verwijst naar de hiervóór door Van der Linden genoemde passage uit de MvA.

Sleddering (WFR 1956/4295, blz. 306) reageert op de opmerkingen van Van der Linden ten aanzien van de levensvatbaarheid van de KNOR. Het is hem ‘volkomen onbegrijpelijk’ hoe Van der Linden kan beweren, dat de Hoge Raad zich vergist in de levensvatbaarheid van de verwekte claim:

Naar aanleiding van met name de hiervóór weergegeven opmerkingen van Scheltens en Van der Linden besteed ik aandacht aan de vraag of de Hoge Raad een toepassing aan artikel 7, tweede lid, Besluit IB, heeft gegeven die strijdig is met de tekst en/of de strekking van die bepaling13.

Op grond van de regels voor de jaarwinstbepaling – daarbij in aanmerking genomen de door de Hoge Raad in HR 22 oktober 1952, B. 9293, neergelegde rangorde tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel – zou de waardesprong ter zake van het verlaten van het onjuiste waarderingsstelsel, in het jaar van stelsel-wijziging (het oudste nog openstaande jaar) tot uitdrukking moeten worden gebracht. Echter, in BNB 1955/158 geeft de Hoge Raad aan dat onder omstandigheden niet die uitvoering aan genoemde regels kan worden gegeven die in B. 9293 wordt voorgeschreven. De redelijkheid staat in die gevallen eraan in de weg de regels voor de jaarwinstbepaling aldus toe te passen dat de waardesprong in het jaar van stelselwijziging in de jaarwinst wordt betrokken. In deze gedachtegang wordt door de in BNB 1955/158 neergelegde wijze van toepassing van artikel 7, tweede lid, Besluit IB, in het jaar, waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten, een voordeel in de heffing betrokken dat niet reeds ingevolge de regels, geldende voor de jaarlijkse winst, in aanmerking wordt genomen. De door de Hoge Raad in BNB 1955/158 neergelegde toepasbaarheid van artikel 7, tweede lid, Besluit IB, is derhalve naar mijn mening in overstemming met de tekst van die bepaling14.

In hoofdstuk 3, paragraaf 3.3, heb ik uit de hiervóór genoemde passage uit de MvA afgeleid, dat artikel 7, tweede lid, Besluit IB niet als een vangnet kan fungeren voor in verstreken jaren gemaakte fouten en aldus foutenherstel kan bewerkstelligen in het jaar, waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Op deze wijze past de Hoge Raad artikel 7, tweede lid, Besluit IB mijns inziens ook niet toe. Ik acht de KNOR-oplossing van BNB 1955/158 derhalve evenmin in strijd met de strekking van artikel 7, tweede lid, Besluit IB.