4.6.7 VNLTO-arrest

In een uitgebreide beschouwing probeert A-G Mengozzi in zijn conclusie de vraag te beantwoorden wat de betekenis is in art. 6, lid 2, Zesde richtlijn van de woorden ‘...of, meer in het algemeen voor andere dan bedrijfsdoeleinden’. Deze woorden lijken een verruiming te bevatten van de eerste twee situaties waarin deze bepaling van toepassing is, namelijk wanneer het bedrijfsgoed wordt gebruikt ‘voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel’. De vraag is dan met name of art. 6, lid 2, Zesde richtlijn moet worden geacht zich uit te strekken tot het gebruik van een bedrijfsgoed voor doeleinden van al de niet-economische activiteiten van de belastingplichtige, wat verder gaat dan gebruik voor privédoeleinden. Uiteindelijk beantwoordt de A-G deze vraag ontkennend: het gebruik ‘voor andere dan bedrijfsdoeleinden’, bedoeld in art. 6, lid 2, Zesde richtlijn, kan niet elk gebruik ten behoeve van de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige omvatten. Mengozzi noemt daarvoor drie argumenten:

A-G Mengozzi maakt nog wel één belangrijke aanvullende opmerking in punt 55 van zijn conclusie:

Bij onttrekking of gebruik voor privédoeleinden door derden zou, denk ik, bijvoorbeeld gedacht kunnen worden aan de terbeschikkingstelling van woonruimte door een personenvennootschap aan haar vennoten2 of aan de verstrekking van maaltijden aan zakenrelaties. In het Danfoss en AstraZenecaarrest werd weliswaar vastgesteld dat geen fictieve heffing mogelijk is als de verstrekking van maaltijden aan de zakenrelaties uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden plaatsvindt, maar uit het arrest blijkt ook dat er omstandigheden denkbaar zijn waarin de verstrekkingen aan zakenrelaties niet uitsluitend bedrijfsdoeleinden dienen. In dergelijke omstandigheden zullen de verstrekkingen aan zakenrelaties door een fictieve heffing getroffen kunnen worden.

Concluderend is A-G Mengozzi van mening dat de Hoge Raad ten onrechte in de vraagstelling van de premisse is uitgegaan dat art. 6, lid 2, Zesde richtlijn van toepassing is. In casu is sprake van gebruik voor niet-economische activiteiten, dat niet bestreken wordt door art. 6, lid 2, Zesde richtlijn.

Het Hof van Justitie EU volgt in zijn arrest de conclusie van de A-G Mengozzi. Art. 6, lid 2, onderdeel a, Zesde richtlijn is er niet op gericht als regel te stellen dat handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, kunnen worden geacht te zijn verricht voor ‘andere dan bedrijfsdoeleinden’ in de zin van die bepaling. De art. 6, lid 2, sub a, en art. 17, lid 2, Zesde richtlijn moeten aldus worden uitgelegd dat zij niet toepasselijk zijn op het gebruik van goederen en diensten die de ondernemer bestemt voor andere handelingen dan belaste handelingen (zoals niet-economische activiteiten). Zij staan de aftrek niet toe van de btw die de belastingplichtige betaalt bij de aanschaf van die goederen en diensten voor zover hij die gebruikt voor dergelijke handelingen.

Ofschoon het arrest handelt over art. 6, lid 2, neem ik aan dat de conclusie van het Hof van Justitie EU met betrekking tot de dezelfde woorden in art. 5, lid 6, (‘...of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden’) niet anders geweest zou zijn. Met dit arrest, mede in het licht van de hiervoor besproken conclusies van A-G Sharpston en A-G Mengozzi, lijkt de werkingssfeer van art. 5, lid 6, en art. 6, lid 2, fors beperkt te zijn. De beperking heeft ook gevolgen voor de werkingssfeer van het etiketteringsleerstuk.3 Omdat etikettering (de keuze voor opname van een investeringsgoed in het bedrijfsvermogen en/ of het privévermogen) is gekoppeld aan de mogelijkheid van belastingheffing op grond van art. 5, lid 6, en art. 6, lid 2, Zesde richtlijn (thans art. 16 en 26 btw-richtlijn), ingeval van onttrekking of gebruik voor privédoeleinden van een geheel of gedeeltelijke tot het bedrijfsvermogen bestemd investeringsgoed, zal etikettering in veel minder gevallen mogelijk zijn dan de Hoge Raad blijkbaar voor mogelijk hield.

Deze uitkomst leidt tot arbitraire verschillen. Waarom kan de natuurlijk persoon die een auto aanschaft om die te gebruiken voor economische activiteiten en voor privédoeleinden wel etiketteren en kan VNLTO die een auto aanschaft om die te gebruiken voor econonomische en voor niet-economische activiteiten dat niet? Op grond van overweging 39 in het VNLTO-arrest zou nog een vraagteken gezet kunnen worden bij de werkingssfeer van het arrest:

Uit de door mij cursief gemaakte zinsnede zou afgeleid kunnen worden dat er blijkbaar omstandigheden denkbaar zijn waarin de handelingen van VNLTO wél kunnen worden beschouwd als handelingen voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Dat zou met name het geval kunnen zijn wanneer de niet-economische activiteiten niet het voornaamste doel vormen. Een andere interpretatie zou kunnen zijn dat het Hof van Justitie EU heeft willen zeggen dat de niet-economische activiteiten geen uitvloeisel zijn van de economische activiteiten en dat zij een onvoldoende sterke relatie hebben met de economische activiteiten om daarin op te gaan. Op die manier zou immers ook de btw op de daarop betrekking hebbende uitgaven aftrekbaar (kunnen) zijn.

Ik ben van mening dat de tweede interpretatie de juiste is en ga ervan uit dat het Hof van Justitie EU van opvatting is dat ‘gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden’ zich beperkt tot gebruik voor privédoeleinden door de ondernemer/ natuurlijk persoon, door personeel van de ondernemer (al dan niet natuurlijk persoon) of door derden en nooit aan de orde kan zijn bij niet-economische activiteiten of handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen. Uit de hiervoor besproken conclusies van de A-G’s Sharpston en Mengozzi maak ik op dat zij een dergelijke beperking ook aanhangen.