14.3.7.2 HR 10 april 2015, BNB 2015/152

Uit HR 10 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:849, BNB 2015/152, volgt dat de APV-regeling niet van toepassing is op niet-discretionaire entiteiten. De feiten van de desbetreffende casus waren kort gezegd als volgt. Een vader had een irrevocable trust ingesteld ten behoeve van zijn dochter. In de trustakte was bepaald dat de dochter op bepaalde momenten bedragen uit de trust zou ontvangen: (i) tot haar 21^e een door de trustee te bepalen deel van het trustinkomen, (ii) vanaf haar 21^e tot haar 30^e per jaar 2% van het trustvermogen, (iii) op haar 30^e 50% van het trustvermogen en ten slotte (iv) op haar 50^e het resterende trustvermogen. In geval van overlijden van de dochter diende het trustvermogen uitgekeerd te worden aan (a) de door de dochter in haar testament aangewezen afstammelingen, (b) bij het ontbreken van een testament aan de afstammelingen voor gelijke delen, (c) bij het ontbreken van afstammelingen van de dochter aan de afstammelingen van de zoon van de settlor voor gelijke delen en (d) bij ontbreken van afstammelingen van beide aan kwalificerende goeddoelinstellingen. Ter zake van de trust was een transparantieovereenkomst gesloten met de belastingdienst, waarin de trust als een irrevocable fixed trust werd aangemerkt.

Het geschil had betrekking op artikel XA lid 1 sub a van de Wet tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten, betreffende de mogelijkheid om bij de afzondering van vermogen in een APV voor 1 januari 2010 geheven schenkings- of successierecht (gedeeltelijk) terug te vragen. Het hof1 oordeelde in dit verband dat niet voldaan was aan de voorwaarden voor teruggave van het eerder geheven schenkingsrecht, omdat geen afgezonderd particulier vermogen kon worden toegerekend aan de inbrenger/vader. Uit de parlementaire geschiedenis2 van artikel 2.14a Wet IB 2001 leidt het hof af dat aan de toerekening van APV-vermogen slechts wordt toegekomen indien de bevoegdheden van de bij de trust betrokken personen ten aanzien van de uitkeringen zo ruim geformuleerd zijn, dat onduidelijk is wie gerechtigd is tot (een deel van) het onder trustverband geplaatste vermogen. Als daarentegen duidelijk is aan wie en onder welke voorwaarden vermogen wordt uitgekeerd, dan is volgens het hof sprake van een economische deelgerechtigdheid3 in de zin van artikel 2.14a lid 2 sub b Wet IB 2001 en derhalve niet van een APV. Dit laatste is naar het oordeel van het hof in casu het geval.

De Hoge Raad gaat allereerst in op de economische deelgerechtigdheid en legt dit begrip aanmerkelijk beperkter uit dan het hof: in de ogen van de Hoge Raad heeft dit begrip blijkens de parlementaire toelichting betrekking op samenwerkingsverbanden zoals personenvennootschappen. Bovendien kan niet iedere gerechtigdheid tot vermogensbestanddelen ook aangeduid worden als een deelgerechtigdheid. Vervolgens gaat de Hoge Raad in op de bedoeling van wetgever met de APV-regeling en beoordeelt hij in het licht daarvan de onderhavige trust. Gezien de door het hof vastgestelde feiten kan geen andere conclusie getrokken worden dan dat de trust dient tot het in stand houden van het hierin ingebrachte vermogen en het aanwenden daarvan ten gunste van de dochter, die als enige rechthebbende op het trustvermogen is aangewezen. Interessant is dat de omstandigheid dat een regeling getroffen is voor de situatie dat de dochter overlijdt zonder testament en zonder afstammelingen, hetgeen als een beperkt voorwaardelijk element aan de begunstiging gezien kan worden, hier naar de mening van de Hoge Raad niet aan afdoet.4 Als gevolg hiervan is geen sprake van een discretionaire entiteit en derhalve houdt het oordeel van het hof dat geen bezittingen van de trust aan de inbrenger toegerekend kunnen worden geen onjuiste rechtsopvatting in. Daar van uitgaand heeft het hof terecht geconcludeerd dat geen beroep gedaan kan worden op de teruggave van schenkingsrecht.

De Hoge Raad geeft hierbij geen expliciet antwoord op de vraag of een niet-discretionaire entiteit een APV kan zijn, daarmee kennelijk ruimte latend voor de mogelijkheid dat wel sprake is van een APV, maar desalniettemin geen toerekening plaatsvindt op grond van artikel 2.14a Wet IB 2001. Deze vraag wordt dan ook na het arrest nog op verschillende wijze beantwoord in de literatuur. Zo wordt in de aantekening in V-N onder het arrest5 opgemerkt dat de Hoge Raad duidelijk maakt dat een (enig) begunstigde van een afgezonderd vermogen weliswaar economisch gerechtigd is tot dat vermogen, maar dat dit geen economische deelgerechtigdheid doet ontstaan, zodat, nu ook geen sprake is van de uitreiking van aandelen, winstbewijzen, e.d., een fixed trust een APV is. Op dezelfde lijn zitten Koele6 en Pak7, alsmede de redactie van Fiscaal up to Date8. Daarentegen is Grauss van mening dat de Hoge Raad een fixed trust niet als APV kwalificeert9 en ook Boer lijkt deze mening toegedaan10.

Voor de fiscale gevolgen11 lijkt mij niet relevant of men een niet-discretionaire entiteit geheel niet als APV beschouwt, dan wel een APV ziet, maar hier desondanks de toerekening van artikel 2.14a Wet IB 2001 niet op toepast. In beide gevallen is de APV-regeling niet van toepassing, met als gevolg een mogelijkheid dat zich een heffingslek voordoet.12 Desalniettemin valt op dat de Hoge Raad op dit punt geen expliciete uitspraak heeft gedaan. Voor de conclusie dat toch sprake is van een APV spreekt dat geen sprake is van een economische deelgerechtigdheid. Nu zich een geval voordoet van een afgezonderd vermogen waarmee een particulier belang wordt beoogd, terwijl de uitzonderingen van artikel 2.14a lid 2 Wet IB 2001 zich niet voordoen, is naar de tekst van de wet sprake van een APV. Daartegen spreekt echter het niet toerekenen van het trustvermogen: de logische consequentie van het aanmerken van een entiteit als APV is dat toerekening plaats dient te vinden, behoudens de uitzondering van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001, dus als de toerekening toch niet plaatsvindt, is de vraag wat daar de juridische basis voor is. De wettekst biedt hiervoor althans geen aanknopingspunten. De Hoge Raad heeft derhalve met zijn arrest nog geen volledige duidelijkheid geschapen.

Duidelijkheid is er voorts niet voor wat betreft de behandeling van gemengde entiteiten, bijvoorbeeld een trust die deels discretionary en deels fixed is. In de casus van het arrest was, althans in de interpretatie van de Hoge Raad, sprake van een volledige fixed trust. Indien een entiteit echter deels discretionair en deels niet-discretionair is, is ten minste ter zake van het discretionaire gedeelte de APV-regeling van toepassing. Dan rijst de vraag of in dat geval toch voor het geheel sprake is van een APV en het gehele APV-vermogen, alsmede een met de afdwingbare rechten van de begunstigden van het niet-discretionaire gedeelte corresponderende schuld, toegerekend moet worden aan de inbrenger, conform hetgeen hierover in de parlementaire geschiedenis is opgemerkt.13 Het alternatief is dat de toerekening aan de inbrenger slechts plaatsvindt voor zover de entiteit discretionair is.14 Het nadeel van de tweede benadering is echter dat indien de rechten van de begunstigden niet te koppelen zijn aan specifieke vermogensbestanddelen, moeilijk te bepalen kan zijn welke goederen wel en welke niet (al dan niet gedeeltelijk) toegerekend moeten worden aan de inbrenger. Dit probleem doet zich bij toerekening van alle goederen en een schuld aan de begunstigden niet voor.15 In dit laatste geval speelt bovendien niet de vraag aan wie het niet-discretionaire deel van het APV-vermogen dan wel toegerekend wordt, gezien de omstandigheid dat de begunstigden met afdwingbare rechten ter zake van het recht in de heffing betrokken worden en niet ter zake van het vermogen zelf.16^, 17 De wijze waarop de regeling op dergelijke gemengde entiteiten toegepast dient te worden, zal nog moeten blijken.