4.5.7 Samenvatting

Nederland gaat ook bij een grensoverschrijdende sfeerovergang uit van het totaalwinstbeginsel. Op basis van het totaalwinstbeginsel worden alleen de voordelen die worden genoten in de Nederlandse belastingplichtige periode in de heffing betrokken. Als gevolg van dit uitgangspunt moeten de vermogensbestanddelen bij aanvang van de belastingplicht in Nederland worden gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. Dit is niet anders als de belastingplicht aanvangt doordat een vrijstelling vervalt of wanneer de belastingplicht aanvangt door vestiging in Nederland. Onduidelijk is ook of moet worden gecompartimenteerd in geval van een wijziging van het desbetreffende belastingverdrag. Mijns inziens moet dan – behoudens wanneer door de verdragswijziging volledige onderworpenheid in Nederland aanvangt – worden uitgegaan van onmiddellijke werking en vindt er derhalve geen compartimentering plaats. Als er wel (volledige) onderworpenheid in Nederland ontstaat, moet er worden gecompartimenteerd op grond van BNB 2002/402. Op het moment dat de (volledige) onderworpenheid in Nederland aanvangt, moet een fiscale openingsbalans worden opgesteld, waarmee wordt bereikt dat voordelen die hun oorsprong niet in de belastingplichtige periode vinden, buiten de totaalwinst blijven.

Tussen de binnenlandse en de internationale sfeerovergang bestaat een belangrijk verschil. De hoofdregel is dat alle vermogensbestanddelen, dus ook de goodwill en de immateriële activa, worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Zoals in hoofdstuk 3 beschreven, hebben de Hoge Raad en de wetgever op die uitgangspunten echter belangrijke uitzonderingen gemaakt. Door deze uitzonderingen kan in binnenlandse situaties vaak geen goodwill worden gewaardeerd op de fiscale openingsbalans. In internationale verhoudingen mag deze goodwill wel worden geactiveerd. Het verschilt valt te verklaren vanuit het feit dat het goodwillverbod (i) voortvloeit uit de gedachte dat voordelen die naar hun aard in de belastingheffing moeten worden betrokken niet onbelast mogen blijven (stichtingen-arrest, paragraaf 4.2) en (ii) concurrentieverstoringen tussen de private en publieke sector moeten worden voorkomen. Bij een internationale sfeerovergang speelt deze problematiek niet, omdat dan – vanuit de onderneming bezien – geen sprake is van een sfeerovergang van onbelast naar belast. Tegenover de goodwill afschrijving in de ontvangststaat staat dan immers ook een afrekening over deze waarde in het vertrekland. Er kan dan geen sprake zijn van een concurrentievoordeel.1

Als een onderneming Nederland daarentegen verlaat geldt een wettelijke exitheffing. Exitheffingen zijn gerechtvaardigd, omdat het voormalige vestigingsland het heffingsrecht moet behouden over alle ongerealiseerde winsten. Zonder exitheffingen zouden waardevolle immateriële activa eenvoudig kunnen worden verplaatst naar laagbelaste jurisdicties. In de ATAD-richtlijn is daarom een verplichte afrekening en step-up tegen de waarde in het economische verkeer opgenomen, waarbij in beginsel de waarde van de verstrekstaat wordt gevolgd. Omdat Nederland al een exitheffing en een verplichte step-up kent, hoefde Nederland weinig aanpassingen aan te brengen in haar nationale wetgeving. Tegen de exitheffing kan worden ingebracht dat ze een belemmering voor de uitoefening van de vrijheid van vestiging vormt. Het HvJ EU heeft echter bepaald dat weliswaar sprake is van een dergelijke belemmering, maar dat deze belemmering gerechtvaardigd is, mits de exitheffing aan bepaalde voorwaarden voldoet. Een discussiepunt is hoe omgegaan moet worden met een waardedaling na een internationale sfeerovergang. Uit de jurisprudentie van het HvJ EU blijkt dat een exitregeling niet gerechtvaardigd is, als in zowel het vertrekland als het ontvangstland geen rekening wordt gehouden met een na emigratie opgekomen waardeverminderingen. Voor het aanmerkelijkbelangregime is daarom geregeld dat de conserverende aanslag wordt verlaagd met de na de emigratie opgekomen waardedaling. Hierdoor blijft voor de aanmerkelijkbelangregeling de Nederlandse heffing beperkt tot het daadwerkelijk gerealiseerd voordeel. Uit het arrest National Grid Indus blijkt echter dat voor de winstbelastingen geen rekening hoeft te worden gehouden met een waardedaling na emigratie. In de fiscale literatuur wordt mijns inziens terecht betoogd dat het HvJ EU dit verschil niet overtuigend heeft verklaard en er geen principiële verschillen tussen beide situaties zouden moeten zijn.

Voor de winstbelastingen geldt binnen EU-verband de ATAD-richtlijn die voorschrijft dat bij een sfeerovergang tussen lidstaten de eindwaarde en beginwaarde gelijk moeten zijn. De waardedaling wordt daardoor geheel toegerekend aan het ontvangstland. Doordat van dezelfde waarde wordt uitgegaan, is het binnen EU-verband in beginsel niet mogelijk dat dubbele (niet) heffing plaatsvindt. Een probleem is wel dat als de belastingplichtige in het ontvangstland geen belaste winst realiseert de waardedaling niet verrekend kan worden. In de verhouding met derde landen is er nog steeds geen sprake van een adequaat systeem.