7.4.3 Het herstel van afschrijvingsfouten

In de loop der tijd zijn er – los van de foutenleer – regels ontwikkeld voor het herstel van afschrijvingsfouten. In deze paragraaf wordt aan die regels aandacht besteed. De rol van de foutenleer bij het herstel van de afschrijvingsfouten blijft in deze paragraaf buiten beschouwing (zie paragraaf 7.4.4).

Onjuiste afschrijvingen in voorgaande jaren, voor welke jaren de aanslag definitief vaststaat, veroorzaken een onjuiste verdeling van het afschrijvingsbedrag over de afschrijvingsperiode1. In dat geval wordt de belastingplichtige bij het berekenen van de winst van het oudste nog openstaande jaar geconfronteerd met een onjuiste, dat wil zeggen een te hoge of te lage, balanswaardering van het betreffende bedrijfsmiddel in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar. In deze paragraaf wordt onderzocht op welke wijze deze in het verleden gemaakte afschrijvingsfouten kunnen worden hersteld.

In HR 15 januari 1930, B. 4681, is geoordeeld dat de over vroegere jaren gedane afschrijvingen voor de belanghebbende bindend zijn in zoverre daarvan bij de aanslag-regeling niet is afgeweken. Bij het berekenen van de winst voor een bepaald jaar2 kunnen onjuiste afschrijvingsbedragen uit het verleden derhalve niet worden genegeerd. Is in het verleden bijvoorbeeld te veel afgeschreven, dan wordt men geconfronteerd met een te lage waardering van het bedrijfsmiddel in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar. Deze onjuiste waardering in de eindbalans dient op grond van het beginsel der balanscontinuïteit als beginwaarde te worden genomen bij de winstbepaling van het oudste nog openstaande jaar3. Bovendien brengt het bepaalde in artikel 10 Wet IB 1964 mee, dat voor de bepaling van de afschrijving in het oudste nog openstaande jaar wordt uitgegaan van het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten (hierna: kostprijs). Het gaat daarbij niet om de kostprijs verminderd met hetgeen volgens het gekozen afschrijvingssysteem had moeten worden afgeschreven, doch om de kostprijs verminderd met hetgeen in werkelijkheid is afgeschreven4.

Jacobs (Bedrijfsmiddel, blz. 111) schrijft over deze problematiek:

Indien bij het berekenen van de winst voor het oudste nog openstaande jaar wordt ontdekt dat in voorgaande jaren onjuiste afschrijvingen ten laste van de winst zijn gebracht, gebiedt het beginsel van een juiste jaartoerekening naar mijn mening dat eerst wordt getracht de fouten te herstellen – door middel van navordering, betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering – in de jaren waarin zij zijn gemaakt5. Is het herstel op deze wijze echter niet mogelijk, dan moet op andere wijze (zie hierna) worden getracht de afschrijvingsfouten te herstellen.

Onder a wordt aandacht besteed aan de situatie dat in het verleden te veel is afgeschreven; onder b gaat het om het geval dat in het verleden te weinig is afgeschreven. Aan de hand van een cijfervoorbeeld wordt geïllustreerd op welke wijze deze afschrijvingsfouten kunnen worden gecorrigeerd.

Uitgegaan wordt van een machine met een aanschaffingsprijs van f 1200 en een residuwaarde van f 200. Op deze machine, met een geschatte gebruiksduur van 10 jaar, wordt jaarlijks f 100 afgeschreven (lineaire methode). Aangenomen wordt dat in jaar 1 een (correcte) afschrijving van f 100 heeft plaatsgevonden; ten onrechte is in jaar 2 een bedrag van f 400 afgeschreven, zodat in de eindbalans van dit jaar aan de machine een waarde wordt toegekend van f 700. Bij het vaststellen van de aanslag voor jaar 3, het oudste nog openstaande jaar, wordt de fout ontdekt. Indien het niet mogelijk is de afschrijvingsfout in jaar 2 door middel van navordering of de betaling van gewetensgeld te herstellen, dienen zich de volgende mogelijkheden aan:

Het in jaar 2 te veel afgeschreven bedrag van f 300 wordt in het oudste nog openstaande jaar, jaar 3, hersteld. Daartoe wordt het bedrijfsmiddel in de eindbalans van jaar 3 opgenomen voor f 9006. Handhaving van het beginsel der balanscontinuïteit brengt mee dat het te veel afgeschreven bedrag van f 300 in wezen wordt teruggenomen. Hoewel de jaarwinst in jaar 3 als gevolg van deze correctie onjuist wordt berekend, leidt deze correctie ertoe dat de jaren 4 tot en met 10 de afschrijvingslast zullen dragen die zij overeenkomstig goed koopmansgebruik behoren te dragen.

Uit de jurisprudentie met betrekking tot het herstel van afschrijvingsfouten leidt A-G Van Kalmthout7 af, dat een fout die in enig jaar is begaan bij het afschrijven op een bedrijfsmiddel niet mag worden hersteld door een mindere afschrijving in een later jaar. Daarbij maakt het naar zijn mening geen verschil of de fout voortvloeit uit een onjuist stelsel van afschrijving, dan wel toevallig van aard is.

Op de vraag of afschrijvingsfouten op deze wijze kunnen worden hersteld – het gaat hier om de toepassing van de foutenleer op afschrijvingsfouten – wordt in paragraaf 7.4.4 nader ingegaan.

De onjuiste waardering van de machine als gevolg van de onjuiste afschrijving in jaar 2 kan in de resterende gebruiksduur worden hersteld door in de jaren 3 tot en met 10, in plaats van f 100 per jaar, een bedrag van f 62,50 (500/8) per jaar af te schrijven. Deze oplossing lijkt direct voort te vloeien uit de tekst van artikel 10 Wet IB 1964. Een nadeel van deze oplossing is echter, dat de winsten in de jaren 3 tot en met 10 onjuist worden berekend; goed koopmansgebruik verlangt immers in die jaren een bedrag van f 100 per jaar in aanmerking te nemen8.

Evenzeer is het mogelijk met het berekende afschrijvingsbedrag van f 100 per jaar door te gaan totdat – na afschrijving in jaar 7 – de residuwaarde van f 200 wordt bereikt. Zodra deze residuwaarde is bereikt, is er voor verdere afschrijving geen plaats9. De onjuiste balanswaardering van de machine blijft weliswaar na jaar 2 bestaan, maar de lasten worden in de jaren 3 tot en met 7 correct berekend. Goed koopmansgebruik noch artikel 10 Wet IB 1964 lijken zich tegen dit alternatief te verzetten.

Een afschrijvingsfout die ertoe heeft geleid dat in het verleden te veel is afgeschreven, zou in latere jaren kunnen worden hersteld door de in die jaren in aanmerking te nemen afschrijvingen op te schorten totdat de juiste boekwaarde van het bedrijfsmiddel is bereikt. In het onderhavige geval zou deze herstelmethode ertoe leiden dat het afschrijven op de machine in de jaren 3, 4 en 5 wordt opgeschort. In jaar 6 kan de reguliere afschrijving van f 100 per jaar worden hervat. Deze herstelmethode heeft als nadeel dat de winst in de jaren waarin de afschrijving wordt bevroren (jaar 3 tot en met 5) onjuist wordt berekend.

Een fout als gevolg van te hoge afschrijvingen in het verleden wordt automatisch hersteld indien de machine, bijvoorbeeld door vervreemding, de onderneming verlaat of indien de onderneming wordt gestaakt10. Op dat moment wordt bij het berekenen van de boekwinst op de machine uitgegaan van de te lage boekwaarde11; er wordt meer boekwinst gerealiseerd, waardoor in feite de te hoge afschrijving op dat moment wordt teruggenomen. Indien wordt aangenomen dat de machine aan het begin van jaar 3 door een verkoop tegen f 1100 wordt verkocht, wordt een boekwinst van f 400 gerealiseerd. Indien correct zou zijn afgeschreven in jaar 2, zou een boekwinst van f 100 zijn gerealiseerd. Het verschil wordt gevormd door het bedrag dat in jaar 2 te veel is afgeschreven.

Voor Drent (WFR 1961/4576) komen – naast het herstel van de afschrijvingsfout in het oudste nog openstaande jaar – ook de onder II, III en V genoemde methoden in aanmerking om de in jaar 2 gemaakte afschrijvingsfout te herstellen:

Smeets (blz. 69) noemt de methoden III en V als mogelijkheden de in het verleden te hoog berekende afschrijving te herstellen.

Indien in jaar 1 een afschrijving van f 100 heeft plaatsgevonden, doch afschrijving in jaar 2 ten onrechte achterwege is gebleven, dan is de machine in de eindbalans van jaar 2 gewaardeerd op f 1100. Voorts wordt aangenomen dat de fout bij het vaststellen van de aanslag voor jaar 3, het oudste nog openstaande jaar, wordt ontdekt en dat de inspecteur niet bereid is de te hoge aanslag in jaar 2 ambtshalve te verminderen.

In zijn conclusie voor HR 25 juli 2000, 35 251, komt A-G Van Kalmthout tot de slotsom, dat uit de rechtspraak kan worden afgeleid dat een fout, die in enig jaar is begaan bij het afschrijven op een bedrijfsmiddel, niet mag worden hersteld door een extra afschrijving in een later jaar; de fout wordt rechtgetrokken in het jaar waarin het betreffende bedrijfsmiddel (of eventueel een vervangend bedrijfsmiddel) het ondernemingsvermogen verlaat. Cornelisse (FED 1993/669) constateert dat in de literatuur geen eenstemmigheid bestaat over het antwoord op de vraag op welke wijze in latere jaren, indien redres in de juiste jaren niet heeft plaatsgevonden, rekening moet worden gehouden met ten onrechte achterwege gebleven afschrijvingen.

Ik bespreek enkele herstelmogelijkheden:

Vastgesteld moet worden dat de jurisprudentie tot HR 25 juli 2000, 35 251 (zie hierna paragraaf 7.4.4.2) het niet toelaat de afschrijvingsfout in jaar 3, het oudste nog openstaande jaar, te herstellen door in dat jaar f 100 extra af te schrijven. Zo werd in HR 22 oktober 1919, B. 2336, beslist dat het niet is toegestaan afschrijvingen, die vroeger tot een te laag bedrag zijn geschied, in latere jaren in te halen12. Ook het meer recente arrest HR 23 juni 1993, BNB 1994/18, verzet zich tegen het alsnog toepassen van in het verleden achterwege gebleven afschrijvingen13. De Hoge Raad oordeelt in dat arrest, dat een zodanige toerekening van afschrijvingen aan andere jaren dan die waarop zij betrekking hebben, niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik is.

Dit verbod op inhaalafschrijvingen geldt niet alleen ten aanzien van afschrijvingsfouten bij toepassing van een juist stelsel van afschrijving, zoals in het voorbeeld van de machine; ook bij de (gedwongen) overgang van een onjuiste afschrijvingsmethode naar een methode die in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, staat deze jurisprudentie mijns inziens niet toe een negatieve waardesprong in het jaar van overgang tot uitdrukking te brengen.

In paragraaf 7.4.4.2 wordt aandacht besteed aan HR 25 juli 2000, 35 251. In deze zaak heeft de Hoge Raad het inhaalverbod losgelaten en de hiervóór beschreven methode voor het herstel van afschrijvingsfouten toegestaan.

Ook het herstel van de afschrijvingsfout door het – geleidelijk – inhalen van de in jaar 2 verzuimde afschrijving van f 100 strandt op de hiervóór onder I beschreven jurisprudentie met betrekking tot het verbod op inhaalafschrijvingen. Het was onder die jurisprudentie derhalve niet mogelijk de fout te herstellen door in de jaren 3 tot en met 10 jaarlijks f 12,50 (100/8) extra af te schrijven.

Drent (NV, blz. 127) meent dat de hierboven onder I en II beschreven methoden afgewezen kunnen worden op grond van de redelijkheid, zeker als opzettelijk niet is afgeschreven in een jaar met bijvoorbeeld een lage winst.

Deze (automatische) correctie, die werd besproken onder a.V (in het verleden werd te veel afgeschreven), is ook van toepassing bij verzuimde afschrijvingen.

Een andere mogelijkheid is het langer afschrijven op de machine, zodat ook in jaar 11 nog een bedrag van f 100 wordt afgeschreven. Hoewel de aangenomen gebruiksduur is verstreken, wordt toch doorgegaan met afschrijven totdat de residuwaarde is bereikt. Mijns inziens stelt B. 3229 hier de beperking aan, dat afschrijving op een niet meer bestaand bedrijfsmiddel niet is toegestaan.

Naast de hiervóór beschreven methoden III en IV noemt Smeets (blz. 70) de mogelijkheid om, indien de te lage afschrijvingen hebben geleid tot een boekwaarde welke hoger is dan de bedrijfswaarde14 van het activum, een correctie toe te passen door gebruik te maken van de rechtstreekse waardering van het activum15.

Naar mijn mening kan dit niet echt worden beschouwd als methode om de verzuimde afschrijving in te halen. Naar Meussen (blz. 97) terecht opmerkt, dient er onderscheid te worden gemaakt tussen afschrijven en afwaarderen16. Afschrijven heeft zijns inziens te maken met de technische en economische levensduur van een bedrijfsmiddel en de na afloop daarvan nog resterende residuwaarde. Bij het afwaarderen van een bedrijfsmiddel op lagere bedrijfswaarde duikt men, aldus Meussen, beneden de boekwaarde zonder dat dit tot een wijziging van het met het desbetreffende bedrijfsmiddel te behalen aantal nutsprestaties leidt.

In dit kader kan nog worden verwezen naar HR 23 juni 1993, BNB 1994/18. Belanghebbende had in het verleden de door haar verkregen goodwill niet geactiveerd; in 1983 wilde zij de goodwill alsnog activeren en daarop afschrijven. Aangezien de door belanghebbende verlangde afschrijvingen ertoe strekken in het verleden achterwege gebleven afschrijvingen alsnog toe te passen en een zodanige toerekening van afschrijvingen aan andere jaren dan die waarop zij betrekking hebben niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, oordeelt de Hoge Raad dat op de goodwill niet alsnog mag worden afgeschreven. Belanghebbende krijgt echter wel gelijk voorzover zij betoogt dat de ingebrachte goodwill alsnog mag worden geactiveerd. Daarbij geeft de Hoge Raad aan, dat het te activeren bedrag alsnog in mindering op de winst kan worden gebracht: 1) indien en voorzover de waarde van de in de onderneming aanwezige goodwill lager is dan dit bedrag en voorzover een dergelijke afboeking niet heeft plaatsgevonden, 2) bij het einde van de onderneming, dan wel 3) bij het einde van belanghebbendes belastingplicht. Volgens Slot (BNB 1994/18) is de toegestane afboeking een nieuw en vreemd element in de leer van de Hoge Raad aangaande verzuimde afschrijvingen. Tot nu toe kon het bedrag aan verzuimde afschrijvingen pas worden afgeboekt in het jaar waarin het bedrijfsmiddel het vermogen definitief verliet en bij het einde van de onderneming of de belastingplicht. Door nu tussentijdse waardedaling als grond voor afboeking aan te wijzen heeft de Hoge Raad naar de mening van Slot de bestaande leer uitgehold. Slot wijst erop dat in het algemeen de afschrijving zal corresponderen met de waardedaling, zodat in feite de verzuimde afschrijving toch wordt ingehaald, en wel direct.