Einde inhoudsopgave
Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/14.3.2.6
14.3.2.6 Meerdere inbrengers
Mr. dr. A.E. de Leeuw, datum 29-02-2020
- Datum
29-02-2020
- Auteur
Mr. dr. A.E. de Leeuw
- JCDI
JCDI:ADS232948:1
- Vakgebied(en)
Vermogensbelasting (V)
Schenk- en erfbelasting / Algemeen
Voetnoten
Voetnoten
Algemeen wordt althans aangenomen dat sprake is van een vervreemding, zie tevens de hierna aangehaalde parlementaire geschiedenis. In geval van aanmerkelijkbelangaandelen zou men daar tegenin kunnen brengen dat civielrechtelijk geen sprake is van een vervreemding en dat in deze situatie ook geen fictie van toepassing is (aangezien een deel van de aandelen toegerekend blijft aan degene die deze heeft ingebracht, is de fictie van artikel 4.16 lid 1 sub g Wet IB 2001 niet van toepassing). Weliswaar wordt in fiscale zin een deel van de gerechtigdheid tot een goed geacht over te gaan, maar daar hoeft degene die het desbetreffende vermogen heeft ingebracht echter niet bij betrokken te zijn geweest of mee in te stemmen. Doorgaans zal in elk geval dat laatste zich overigens wel voordoen. Bij het ontbreken van enige betrokkenheid aan de zijde van degene die het vermogen heeft ingebracht kan men zich echter afvragen in hoeverre sprake kan zijn van een aan deze persoon toerekenbare vervreemdingshandeling (vergelijk het criterium dat de Hoge Raad hanteert voor de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende rechten, zie paragraaf 13.4.1.2.2). Voor een werkbare toepassing van de APV-regeling lijkt het in aanmerking nemen van een vervreemding mij overigens geen onredelijk uitgangspunt.
Zie tevens Kamerstukken II vergaderjaar 2008/09, wetsvoorstel 31 930, nr. 3, pagina 53.
Dit laatste volgt overigens niet met zoveel woorden uit de tekst van artikel 4a lid 2 Uitvoeringsregeling IB 2001, maar wel uit een in de toelichting op deze bepaling opgenomen voorbeeld (zie Staatscourant nr. 20549, 31 december 2009). Vergelijk tevens Kamerstukken II vergaderjaar 2008/09, 31 930, nr. 3, pagina 52.
De rechtsvorm van het APV is van invloed op de grondslag voor het doen van uitkeringen.
Zie paragraaf 8.6.1.
In de voorgaande paragrafen ben ik steeds ervan uitgegaan dat er slechts één persoon is die vermogen heeft ingebracht in het APV. Het is echter mogelijk dat meerdere personen vermogen in hetzelfde APV inbrengen, gelijktijdig (bijvoorbeeld ook bij vermogen dat in een gemeenschap van goederen valt) of na elkaar. In deze paragraaf ga ik in op de fiscale gevolgen van de situatie waarin er meerdere inbrengers zijn.
Uitgangspunt van de wetgever is gemeenschappelijke “eigendom” van het APV-vermogen: indien twee personen vermogen hebben ingebracht in een APV dat (op enig moment) drie panden bezit, worden de twee inbrengers voor inkomstenbelastingdoeleinden geacht ieder voor de helft eigenaar te zijn van elk van deze drie panden.1 Er wordt derhalve niet gekeken naar wie van de inbrengers welk vermogensbestanddeel heeft ingebracht, om dit vervolgens als basis voor de toerekening te gebruiken. De gemeenschappelijkheid van het APV-vermogen brengt met zich dat bij de inbreng sprake kan zijn van een belaste vervreemding,2 hetgeen geïllustreerd kan worden aan de hand van het volgende voorbeeld:
Voorbeeld: gelijktijdige inbreng
A en B brengen gelijktijdig vermogen in een APV in. A brengt 100% van de aandelen in X BV in, ter waarde van € 1.000.000 (verkrijgingsprijs € 100.000) en een tbs-vordering op X BV met een waarde van € 200.000. B brengt € 300.000 in contanten in.
De inbreng betekent dat A 20% van zijn aanmerkelijk belang vervreemdt aan B en derhalve over € 180.000 (20% * (€ 1.000.0003 -/- € 100.000)) box 2-heffing verschuldigd is. Daarnaast vervreemdt hij 20% van zijn tbs-vordering, hetgeen tot additionele heffing kan leiden. B verkrijgt een aanmerkelijk belang met een verkrijgingsprijs van € 200.000 en een tbs-vordering van € 40.000.4 Dit effect kan onredelijk uitwerken voor A, die immers niet daadwerkelijk een (aanmerkelijkbelang)winst realiseert en dus geen middelen ontvangt waarmee hij de verschuldigde belasting kan betalen.
Artikel 4a lid 2 Uitvoeringsregeling IB 2001 bepaalt welke waarden in aanmerking genomen moeten worden bij het bepalen van de aandelen van de inbrengers in de “gemeenschappelijke” eigendommen. Dit wordt beoordeeld aan de hand van de waarde van ieders inbreng op het moment van de afzondering van het desbetreffende vermogen. Als de afzondering door de verschillende inbrengers niet op hetzelfde moment plaatsvindt, wordt op het moment van de latere inbreng de waarde van het dan afgezonderde vermogen vergeleken met de waarde van het vermogen dat het APV reeds bezit.5
Voorbeeld: opeenvolgende inbreng
C heeft in 2011 100% van de aandelen Y BV ingebracht in een APV. De aandelen waren op dit moment € 1.000.000 waard. In 2013 brengt D eveneens vermogen in het APV in, te weten een bedrag aan contanten van € 500.000. De aandelen in Y BV zijn dan € 1.500.000 waard. Het effect van de inbreng door D is dat C geacht wordt 25% van zijn aanmerkelijk belang in Y BV aan D te vervreemden, zodat hij hierover moet afrekenen. D verkrijgt een aanmerkelijk belang met een verkrijgingsprijs van € 375.000. Na de inbreng door D zijn C en D in de verhouding 3:1 fiscaal “eigenaar” van alle vermogensbestanddelen van het APV.
Artikel 4a lid 3 Uitvoeringsregeling bevat in aanvulling op het voorgaande een regeling voor de situatie waarin niet (meer) te achterhalen is wie van de inbrengers welk vermogen heeft afgezonderd. In dat geval vindt de toerekening plaats naar rato van het aantal personen dat vermogen heeft afgezonderd in het desbetreffende APV. In paragraaf 14.3.3.2 ga ik in op het APV met meerdere inbrengers dat een uitkering doet.
Van belang is evenwel om op te merken dat in deze voorbeelden sprake is van twee inbrengers die beide geen directe tegenprestatie van het APV bedingen; in ruil voor de inbreng heeft het APV slechts in enige vorm6 de verplichting om op discretionaire basis uitkeringen te doen aan de begunstigden. Indien sprake is van een verkoop van een goed aan het APV onder zakelijke condities, die tegelijkertijd als inbreng kwalificeert, is de vraag hoe dit van invloed is op de toerekening.
Voorbeeld: inbreng tegen waarde in het economische verkeer
E brengt in 2016 100% van de aandelen Z BV in een APV in. Deze aandelen hebben een waarde van € 1.200.000. Op dezelfde dag verkoopt de broer van E, F, zijn aandelen in Q BV aan het APV voor de waarde in het economische verkeer van € 600.000. Zowel E als F hebben een verkrijgingsprijs van nihil. Het APV streeft de belangen na van de afstammelingen van de vader van E en F.
De vraag is welk procentuele aandeel in het APV-vermogen na deze transacties aan F wordt toegerekend. De omvang van dit aandeel hangt af van het al dan niet rekening houden met de koopsom die het APV betaalt voor de aandelen van F:
Indien rekening gehouden wordt met deze koopsom, dan heeft de inbreng door F per saldo een waarde van nihil. Daarmee wordt 100% van het APV-vermogen toegerekend aan E. F kwalificeert op grond van artikel 2.14a lid 3 sub b Wet IB 2001 dan weliswaar formeel als inbrenger, maar dit leidt in casu niet tot de toerekening van vermogen.
De koopsom wordt genegeerd en er wordt uitgegaan van een inbreng door F van € 600.000. Daarmee heeft F ⅓ van de totale waarde van het APV-vermogen ingebracht. Voor dit deel wordt hij dan voor de inkomstenbelasting geacht aandeelhouder te zijn van zowel Z BV als Q BV. In dit geval leiden de transacties tot een belaste vervreemding van een deel van zijn aanmerkelijk belang door E aan F en vice versa. Beiden realiseren een winst van € 400.000.
In dit geval rijst tevens de vraag of sprake is van een schenking door E aan F, aangezien F in fiscale context verrijkt: in heeft de koopsom van € 600.000 ontvangen, maar krijgt ook aandelen van deze waarde toegerekend op grond van de APV-regeling. E is dienovereenkomstig verarmd. Gezien de wijze waarop de Hoge Raad de tevens vereiste bevoordelingsbedoeling geobjectiveerd heeft7 en in aanmerking nemend dat F zijn aandelen verkocht heeft aan het APV en daarmee de transacties gewild heeft, lijkt ook deze bevoordelingsbedoeling aan te nemen. Daarmee zou sprake zijn van een schenking en van de verschuldigdheid van schenkbelasting.
Mede gezien dit laatste, toch wat ongerijmde, effect is naar mijn mening de interpretatie waarbij wel rekening wordt gehouden met de koopsom de juiste. Dit doet recht aan de economische realiteit en deze benadering is ook beter toepasbaar in geval van een verkoop tegen een te lage prijs, bijvoorbeeld indien F niet € 600.000, maar slechts € 400.000 zou ontvangen voor zijn aandelen. Desalniettemin lijkt de regeling van artikel 4a lid 2 Uitvoeringsregeling IB 2001 uit te gaan van de situatie waarin sprake is van een inbreng om niet, althans tegen een prijs die onder de waarde in het economische verkeer ligt. De toelichting bij deze bepaling gaat niet in op de mogelijkheid van een koopsom of andere tegenprestatie waar rekening mee gehouden zou moeten worden. De tekst van artikel 4a lid 2 Uitvoeringsregeling IB 2001 spreekt van de waarde van hetgeen is afgezonderd in de zin van artikel 2.14a lid 3 Wet IB 2001, waaronder ook de inbreng onder zakelijke voorwaarden begrepen is, hetgeen een argument kan zijn voor de stelling dat de tegenprestatie genegeerd zou moeten worden. Desalniettemin brengt een redelijke wetstoepassing met zich dat hiermee wel rekening gehouden moet worden.
Dat de consequentie van deze interpretatie is dat er een inbrenger is aan wie geen vermogen wordt toegerekend, is in het licht van de bedoeling van de APV-regeling wellicht merkwaardig, maar dit lijkt mij geen groot bezwaar. Om een voorbeeld te geven: stel dat een vader een goed met een lage waarde, maar een groot potentieel voor waardestijging, tegen de waarde in het economische verkeer verkoopt aan een APV ingesteld door zijn kind. Indien het APV-vermogen volledig wordt toegerekend aan het kind, komt de waardestijging van het goed ook volledig aan het kind toe. Aangezien dat ook het geval zou zijn bij een rechtstreekse verkoop van vader aan kind, zonder tussenkomst van het APV, is er mijns inziens geen reden om vader wel in de heffing te willen betrekken in de situatie dat er een APV bij de transactie betrokken is.